增值稅營改增新的業務核算分析

姜潔

（東北財經大學職業技術學院，遼寧 大連 116023）

增值稅營改增新的業務核算分析

姜潔

（東北財經大學職業技術學院，遼寧 大連 116023）

從2012年1月1日起，國務院決定在部分地區和行業開展深化增值稅制度改革試點工作，逐步將目前征收營業稅的行業改為征收增值稅，此次改革首先從上海的交通運輸業和部分現代服務業啟動。營業稅改征增值稅是中國稅制改革及增值稅制度改革中關鍵的一步，有助于相關產業提高競爭水平，其對中國經濟發展方式轉變、產業結構優化、稅制體制完善產生了重大的影響。“營改增”后原增值稅納稅人混合銷售行為和原增值稅納稅人兼營非應稅勞務的會計處理等發生了變化，故本文針對“營改增”的改革形勢下增值稅營改增新的業務核算進行分析。

增值稅；營業稅；營改增；核算

1 營業稅改征增值稅的背景

1954年增值稅首次在法國開征以來，有效地解決了當時貨物銷售稅的重復征稅問題，迅速被世界大多數國家采用，目前，已有170多個國家和地區開征了增值稅。增值稅是對銷售貨物、提供加工修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現增值額征收的一種稅，其特點是只對增值部分征稅。所謂營業稅是對我國境內提供應稅勞務，轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所得的營業額征收的一種稅，其最大的缺陷就是重復計征，即每經過一次流轉過程便征收一次稅，意味著分工越細重復征稅現象越嚴重，導致采取專業化協作方式生產的納稅人稅收負擔加重。而增值稅由于是按照增值額進行征稅，中性的稅收設計有利于企業的專業化分工協作，這一優點是營業稅所不具備的。

我國現行稅制結構中，增值稅和營業稅是兩個最為重要的流轉稅稅種。營業稅與增值稅的最主要區別在于，①納稅對象不同。營業稅的稅基是建筑業和第三產業中除批發零售業外其他行業，主要包括建筑業和交通運輸業、郵電通訊業、文化體育業、金融保險業、娛樂業、服務業等部分第三產業。而增值稅主要針對工業和商業零售批發、餐飲住宿等部分服務業。②增值稅可以抵扣進項稅額，而營業稅沒有抵扣稅額。增值稅是以銷項稅額減除進項稅額的差額為應納稅額，也就是說增值稅可以抵扣進項稅額；營業稅通常按照營業收入總額和適用稅率直接計算應納稅額，不能減除進項稅額。③適用稅率不同。營業稅稅率在3%~ 20%不等。而現行增值稅一般納稅人標準稅率為17%，低稅率為13%，小規模納稅人稅率為3%，出口貨物適用零稅率。

為了減少重復征稅，企業盡可能地將研發、設計、測試、咨詢等生產性服務業納入制造環節，導致服務生產內部化，制約了社會化分工協作，不利于經濟結構調整和現代服務業發展。隨著中國經濟市場化、國際化程度的提高，增值稅、營業稅并存的弊端日漸突出，加之營業稅存在的缺陷，營業稅改征增值稅是大勢所趨。

2 營業稅改征增值稅的影響

2011年11月16日，稅務總局印發《營業稅改征增值稅試點方案》，決定從2012年1月1日起開始營業稅改征增值稅的試點工作，試點地區先在交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業開展，逐步推廣至其他行業，條件成熟時可選擇部分行業在全國范圍內進行全行業試點。我國實施營業稅改征增值稅這一稅收制度，不僅解決了企業由于重復征稅而導致的稅負經濟負擔過重的問題，提高了其整體市場競爭實力，從而實現了企業經濟的快速發展，同時也不斷完善了國家的稅收體制。

2.1 優化了稅收制度

營業稅改征增值稅可解決貨物與勞務重復征稅問題。將增值稅征收范圍覆蓋所有的貨物和勞務，可進一步打通和延伸增值稅抵扣鏈條，實現貨物和勞務稅充分抵扣，從制度上根本解決了貨物與勞務稅制不統一和重復征稅問題，有利于促進社會專業化分工，推動三次產業融合，促進國民經濟轉型升級。

2.2 減輕經濟主體負擔

上海市2012年第三產業增長10.6%，第三產業增加值占GDP比重達到60%，所以“營改增”試點選擇了上海市。據上海的試點數據顯示，全市試點企業和原增值稅一般納稅人第一季度整體減輕稅負約20億元。小規模納稅人稅負明顯下降，占試點企業近七成的小規模納稅人，由原來按5%稅率繳納營業稅調整為按3%繳納增值稅，稅負下降40%左右；大部分一般納稅人稅負略有下降，原增值稅一般納稅人的稅負因進項稅額抵扣范圍增加而普遍降低。這樣不僅降低了進入改革試點行業的稅賦，也降低了制造業的稅賦，有利于整體降低企業稅收成本，增強企業發展競爭能力，推動經濟結構更加優化。

2.3 引導社會生產方式

營業稅改征增值稅可以產生引導社會生產方式的經濟效應，前提是消除重復征稅。從國際看，當今世界正由工業經濟向服務經濟社會轉型，發展第三產業是經濟發展的必由之路。產業經濟理論研究和實踐表明，第三產業增加值占GDP 50%可以作為一個臨界點來判斷一個國家或地區現代化的程度。以美國為代表的西方發達國家第三產業占GDP的比例多在60%以上，發達國家大都市甚至達到80%。對增值稅來說，征收范圍越大，增值稅的中性化特征就越明顯，對經濟的扭曲就越小，有利于我國服務業的發展，為現代服務業的發展升級和走向世界創造了條件。

3 增值稅營改增新的業務核算分析

營業稅改征增值稅改革試點的主要稅制安排為：在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產等適用17%稅率，交通運輸業等適用11%稅率，其他部分現代服務業適用6%稅率。

3.1 原增值稅納稅人兼營非應稅勞務的會計處理分析

增值稅稅法規定，納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額；未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。而納稅人兼營同稅種不同稅率貨物或應稅勞務的，需要按稅率、項目分別設賬，否則應稅稅率從高。因此，對于兼營非應稅勞務的原增值稅納稅人而言，“營改增”的改革使業務適用稅務處理的相關規定發生了改變，進而對企業會計核算提出了新的要求。

案例1：以一般納稅人銷售自產貨物并兼營運輸勞務的企業為例，A企業當期向客戶B企業銷售貨物，收取不含稅貨款20萬元。向C企業提供運輸勞務，收取運費6萬元。

(1)“營改增”前，企業適用兼營非應稅勞務的規定計算繳納相應稅費。假設A企業在會計核算時分別核算貨物銷售額和非應稅勞務的營業額，企業當期需確認3.4萬元(20×17%)的增值稅銷項稅額以及0.18萬元(6×3%)的營業稅額；若A企業未分別核算銷售貨物收入和提供運輸勞務收入，則由主管稅務機關核定貨物的銷售額，按稅務機關核定的貨物銷售額計繳增值稅，其他計繳營業稅。如此看來，無論企業在核算時是否分別核算，都不會面臨稅率從高的風險。

(2)“營改增”后，增值稅一般納稅人銷售自產貨物、兼營運輸勞務，則成為了兼營不同稅率貨物或應稅勞務。向C企業收取的6萬元運費為不含稅收入，若A企業分別設賬，分別核算，則A企業當期需確認4.06萬元(20×17%+6×11%)增值稅銷項稅額；若納稅人沒有分別核算銷售額，則全部從高適用17%的稅率計征增值稅，此時企業需確認4.42萬元(26×17%)增值稅銷項稅額，要比分別核算時多交0.36萬元增值稅。

由A企業的兩個例子可知，“營改增”前，企業會計核算是否規范對業務相對復雜，業務范圍覆蓋原營業稅業務與增值稅業務的增值稅納稅企業影響并不明顯;“營改增”后，稅務環境的變化，導致相關業務所屬納稅范疇發生變動，進而業務的稅務處理適用規定也隨之改變，而不同的稅務規定對企業會計核算的要求也存在差異，最終影響企業的稅收收益。基于企業整體利益，在處理業務時企業應結合所處稅務環境，分析業務中具體項目的性質，分別設賬核算，以此避免不必要的稅負增加。因此，稅務環境的變化對納稅人的會計核算提出了更高的要求。

3.2 原增值稅納稅人混合銷售行為的會計處理分析

營業稅改增值稅使部分原營業稅的應稅勞務成為了增值稅的征稅范圍，因此，對于增值稅納稅人而言，原來符合“銷售應稅商品同時提供非增值稅應稅勞務”的混合銷售行為就不再適用增值稅對混合銷售行為的規定，而是適用增值稅對納稅人兼營不同稅率貨物或應稅勞務的規定。

稅法規定，從事貨物生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視同銷售貨物，應當繳納增值稅。納稅人兼營不同稅率貨物或應稅勞務，屬于同稅種的，應按不同稅率、不同類別或項目分別設賬、分別核算，若未分別核算或不能準確核算，應稅的稅率從高。因此，同一業務在“營改增”前和“營改增”后的稅務處理與對會計核算的要求并不相同。

案例2：例如，A企業是增值稅一般納稅人，銷售自產貨物，貨物適用稅率為17%，并同時向客戶提供運輸勞務，為此向客戶收取不含稅貨款30萬元，運輸費用3萬元。

(1)“營改增”前，甲企業適用混合銷售規定。增值稅納稅人收取提供運輸勞務的營業額視同含稅收入按貨物適用的增值稅稅率17%計繳增值稅。納稅人不管是否分開核算，該筆業務都產生5.55萬元[30×17%+3÷(1+17%)×17%]增值稅銷項。

(2)“營改增”后，交通運輸業已經成為增值稅的納稅范疇，適用11%的增值稅稅率。A企業銷售貨物并提供運輸勞務適用兼營不同稅率貨物或應稅勞務的規定。假設合同中收取的運輸費用為不含稅收入，納稅人能夠分別準確核算銷售貨物與提供運輸勞務獲取的收入，則納稅人就該筆業務需確認5.43萬元(30× 17%+3×11%)的增值稅銷項稅額；如果納稅人會計核算時沒有分開核算或不能準確核算其銷售貨物取得的收入、提供運輸勞務取得的收入，則提供運輸勞務獲取的收入需從高適用稅率，以17%的增值稅稅率計征增值稅。此時，就同一筆業務企業需確認5.61萬元(33×17%)的增值稅銷項稅額，比分別設賬、分別核算時多交0.18萬元增值稅，這無疑會加重企業納稅負擔。

3.3 一般納稅人差額征稅的會計處理分析

根據財會 [2012]13號文件的規定，一般納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定，允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業因按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額;企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。

對于期末一次性進行賬務處理的企業，期末，按規定當期允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)”科目，貸記“主營業務成本”等科目。

案例3：上海市甲運輸公司是增值稅一般納稅人，2012年11月取得全部收入400萬元，其中，國內客運收入370萬元，支付非試點聯運企業運費100萬元并取得交通運輸業專用發票，銷售貨物取得支票24萬元，運送該批貨物取得運輸收入6萬元。假設該企業本月無進項稅額，期初無留抵稅額(單位：萬元)。請分析甲運輸公司應如何進行賬務處理?

分析：由于客運收入屬于交通運輸業，屬于營業稅改征增值稅的應稅服務，適用的增值稅率為11%，銷售貨物屬于增值稅應稅貨物，稅率為17%。

因此，甲運輸公司銷售額為 (370+6-100)÷(1+11%)+24÷(1+ 17%)=269.70(萬元)

甲運輸公司應交增值稅額為 (370+6-100)÷(1+11%)×11%+ 24÷(1+17%)×17%=30.84(萬元)

試點納稅人接受非試點營業稅納稅人聯運業務，銷售額要按差額計算。根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，試點納稅人提供應稅服務的銷售額，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人(指試點地區不按照試點實施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點地區的納稅人)價款后的余額為銷售額。

甲運輸公司取得收入的會計處理：

借：銀行存款4 000 000

貸：主營業務收入 3 592 600

應交稅費——應交增值稅 (銷項稅額)407 400[(370+6)÷(1+ 11%)×11%+24÷(1+17%)×17%]

借：主營業務成本 901 000

應交稅費——應交增值稅 (營改增抵減的銷項稅額)99 000 [100÷(1+11%)×11%]

貸：銀行存款 1 000 000

假設本案例中的增值稅一般納稅人甲運輸公司支付試點聯運企業(小規模納稅人)運費100萬元并取得交通運輸業專用發票，其他條件不變。則根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，試點納稅人接受試點納稅人中的小規模納稅人提供的交通運輸業服務，按照取得的增值稅專用發票上注明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額。

甲運輸公司銷項稅額為(370+6)÷(1+11%)×11%+24÷(1+17%) ×17%=40.74(萬元)

甲運輸公司可抵扣進項稅額為100×7%=7(萬元)

借：銀行存款 4 000 000

斷面1、2是電網的薄弱環節。調整柔直有功功率對斷面1、2有相反的效果，即加大柔直有功功率，會緩解斷面2負載，卻會加重斷面1負載。在該方式下，柔直系統輸送188 MW時斷面2達到限額，加大柔直系統輸送功率至527 MW時斷面1達到限額，因此為保證斷面1及斷面2均不超限額，需控制柔直有功功率區間為[188 MW,527 MW]。

貸：主營業務收入 3592 600

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)407 400

支付聯運小規模納稅人企業運費：

借：主營業務成本 930 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)70 000貸：銀行存款 1 000 000

假設支付試點聯運企業(一般納稅人)運費價稅合計100萬元并取得增值稅專用發票，其他條件不變。則甲運輸公司可抵扣進項稅額：100÷(1+11%)×11%=9.90(萬元)

甲運輸公司提供服務取得收入的會計處理：

借：銀行存款 4 000 000

貸：主營業務收入 3 592 600

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)407 400

支付聯運一般納稅人企業運費：

借：主營業務成本 901 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)99 000貸：銀行存款 1 000 000

3.4 小規模納稅人差額征稅的會計處理分析

根據財會 [2012]13號文件規定，小規模納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定，允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規定扣減銷售額而減少的應交增值稅，應直接沖減“應交稅費——應交增值稅”科目。企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業務成本”等科目，按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”“應付賬款”等科目。對于期末一次性進行賬務處理的企業，期末，按規定當期允許扣減銷售額而減少的應交增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“主營業務成本”等科目。

案例4：上海市乙運輸公司是小規模納稅人，2013年4月取得全部收入400萬元，其中，國內客運收入370萬元，支付非試點聯運企業運費100萬元并取得交通運輸業專用發票，銷售貨物取得支票24萬元，運送該批貨物取得運輸收入6萬元。假設該企業本月無進項稅額，期初無留抵稅額(單位：萬元)。請分析甲運輸公司應如何進行賬務處理?

分析：因為增值稅應稅貨物和應稅勞務小規模納稅人征收率均為3%，所以乙運輸公司應交增值稅額為：

(370+6-100)÷(1+3%)×3%+24÷(1+3%)×3%=8.74(萬元)

對于小規模增值稅納稅人增值稅的核算，一般只設“應交稅費——應交增值稅”科目，對于按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額，不再單獨設立科目。

乙運輸公司提供服務取得收入會計處理為：

借：銀行存款 4 000 000

貸：主營業務收入 3 883 400

應交稅費——應交增值稅116 600[(370+6)÷(1+3%)×3%+ 24÷(1+3%)×3%]

支付聯運企業運費：

借：主營業務成本 970 800

應交稅費——應交增值稅29 200[100÷(1+3%)×3%]

貸：銀行存款 1 000 000

假設本案例中的小規模納稅人北京市乙運輸公司支付試點聯運企業運費50萬元并取得交通運輸業專用發票，其他條件不變。則乙運輸公司應賬務處理分析如下：

分析：根據《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定，試點納稅人中的小規模納稅人提供交通運輸業服務和國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。因為增值稅應稅貨物和應稅勞務小規模納稅人征收率均為3%，所以乙運輸公司應交增值稅額為：(370+6-100)÷(1+3%)×3%+24÷(1+3%)×3%= 8.74(萬元)

對于小規模增值稅納稅人增值稅的核算，一般只設“應交稅費——應交增值稅”科目，對于按規定扣減銷售額而減少的銷項稅額，不再單獨設立科目。

乙運輸公司提供服務取得收入會計處理為：

借：銀行存款 4 000 000

貸：主營業務收入 3 883 400

應交稅費——應交增值稅116 600[(370+6)÷(1+3%)×3% +24÷(1+3%)×3%]

支付聯運企業運費：

借：主營業務成本 970 800

應交稅費——應交增值稅29 200[100÷(1+3%)×3%]

貸：銀行存款 1 000 000

4 “營改增”的成效

目前試點的行業是交通運輸業和部分現代服務業，“營改增”試點后，增值稅稅率由兩檔調整為4檔，增加了11%和6%兩檔低稅率(小規模納稅人3%)，分別適用于交通運輸業和部分現代服務業。而此前，其所適用的營業稅稅率分別為3%和5%。表面上看，稅負增加了，但由于增值稅是以銷售額扣除進項等費用后的差價征稅，原增值稅一般納稅人的稅負因進項稅額抵扣范圍增加而普遍下降，所以企業的整體稅負減輕，呈“逐月下降，漸趨平緩”的特征。由于增值稅對會計核算要求較高，但交通運輸業和部分現代服務業長期以來征收營業稅，使得企業缺乏增值稅的專業知識，因此今后需要企業不斷加強增值稅專業知識的培訓，以便適應營改增稅制改革。

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.05.012

F234.3

A

1673-0194（2015）05-0026-03

2014-12-21