經濟糾紛引發的土地轉讓稅收問題分析

陳勝

摘要：在房地產市場行情日益嚴峻的今天，隨著房地產行業發展呈現下行趨勢，勢必會出現各類房地產公司由于違約而無法繼續進行項目開發的情形，債權債務比較復雜，債務人用所持土地及不動產抵償相關債務，但由于部門間的溝通不暢，導致債務人部分稅款流失，針對這種情形，各地主管稅務機關應提前做好相關稅收管理應對預案，明晰交易流程中涉及的涉稅政策，加強稅源監控工作，確保國家稅收收入應收盡收。

關鍵詞：經濟糾紛；土地轉讓；稅收；分析

一、案情介紹

某市A房地產公司于2013年1月與M房地產開發公司簽訂房地產項目合作開發協議，合同約定：A公司以所持有的甲地塊投資，并負責前期規劃設計費用、報規報建費用、管理及營銷費用，（經查，該地塊是A公司于2005年通過兼并一家工業企業取得，該工業企業在2002年取得土地時政府予以免征土地出讓金及相關土地費用。A公司于2008年申請土地變性，補繳土地出讓金400萬元，契稅12萬元。A公司在該項目的前期規劃設計費用、報規報建費用、管理及營銷費用為200萬元）。M公司投入貨幣資金建設該項目。雙方約定：M公司在項目銷售完成后支付A公司項目回報收益2500萬元，M公司獲取扣除A公司投資回報2500萬元后的余額。

2014年1月房地產項目建設完成，在正式銷售前，A公司因與其他合作方發生債務糾紛，所持有土地被有關部門依法凍結，項目陷入停頓，無法繼續與M公司合作，M公司完成項目建設后由于銷售手續尚未辦理，無法對已建成房屋進行銷售，M公司為了能完成該項目經營，向人民法院提起訴訟，請求法院排除因A公司土地違約造成項目無法銷售的因素，法院于2014年9月開庭，10月依法對A公司該宗土地進行司法拍賣，最終由M公司拍得，成交價為1300萬元，法院判決土地過戶的相關費用由M公司繳納。在法院判決下達后，M公司向法院繳納了法院判決的1300萬元，法院在收到款項后于11月把該款項轉至與A公司有債權債務糾紛的B公司。

2014年12月，雙方企業在以上判決和支付款項后，報地稅機關辦理轉讓土地使用權手續，A公司稱此次拍賣價格遠比當初合作協議里A公司應分得的回報金額小，同時以法院判決書中明確過戶的相關費用由M公司繳納為由，拒絕繳納土地轉讓相關過戶稅費。M公司認為該次轉讓應為在建工程轉讓，其土地增值稅應扣除相應的前期費用及建設成本，且土地成本應按法院判決的成交價格作為扣除金額，同時認為M公司僅負擔過戶過程中的相關手續、工本費，按照稅法規定只應繳納契稅，其轉讓過程中產生的營業稅、土地增值稅、企業所得稅應由稅法規定的納稅義務人A公司承擔。

二、案情分析

（一）稅收分析

此案中雙方雖說簽訂的是合作開發協議，但約定中A公司只負責提供土地及前期規劃設計費用、報規報建費用、管理及營銷費用，由M公司負責實際開發，A公司獲取2500萬元固定收益，根據《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）：第二條 關于適用稅目問題第七款規定“（七）單位和個人轉讓在建項目時，不管是否辦理立項人和土地使用人的更名手續，其實質是發生了轉讓不動產所有權或土地使用權的行為。對于轉讓在建項目行為應按以下辦法征收營業稅。

1. 轉讓已完成土地前期開發或正在進行土地前期開發，但尚未進入施工階段的在建項目，按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”項目征收營業稅。

2. 轉讓已進入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

在建項目是指立項建設但尚未完工的房地產項目或其它建設項目。由上述規定可知，A公司所持土地被拍賣，該行為應屬于轉讓土地使用權行為。稅務機關應以拍賣成交價格作為轉讓該宗土地的計稅依據。

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）“第二條 轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。”同時根據《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務院令1997年第224號）“第一條在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的法規繳納契稅。”

綜上稅法相關規定，在該宗土地交易中A公司應為營業稅及附加、土地增值稅、印花稅等稅費的納稅義務人，M公司為契稅及印花稅納稅義務人。

（二）相關法律分析

經查該地塊實際市場價值大于實際拍賣價格，且A公司由于陷入連環債務糾紛，實際已喪失支付能力，在該項拍賣交易中，法院判決土地過戶的相關費用由M公司繳納，那么到底納稅人是誰呢？

根據《國家稅務總局關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》（國稅函〔2005〕869號）第二條規定： “二、無論拍賣、變賣財產的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實施的強制執行活動，對拍賣、變賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款。”案件判決書中涉及相關費用由M公司負責，其相關稅收責任并未發生變化，即A公司應當為轉讓方的納稅義務人。

（三）土地登記程序分析

我國相關法規規定“先稅后證”的稅收和土地管理基本政策，也即是如果交易雙方有一方沒有足額繳納稅收（買方繳納契稅，賣方繳納土地增值稅），國土部門是不能為其辦理相關土地登記的。而本案中就出現了，M公司將土地執行款交給法院后，法院將拍賣收入直接用于M公司抵欠債務，但待執行款執行完畢后，其本應繳納的稅收卻無法承擔了，而A公司自身經營方面的問題，已實際處于停頓狀態。

（四）啟示

司法實踐中被執行人往往因拖欠債務無力償還，其抵押或抵債的不動產、土地使用權等資產在被法院判決后辦理產權過戶或強制拍賣后，往往將執行款直接支付給了原告，而作為敗訴方應當繳納的稅收往往沒有代為扣繳，普遍存在著稅收滯納或流失現象。

征管法和相關法規確定的納稅人是明確的，在強制拍賣行為中，由于被執行人不參與法院強制拍賣過程，或者是一進入到強制執行階段已經沒有能力履行納稅義務，甚至查無下落無法聯系，導致納稅主體的缺失，稅務機關對其監控的難度也就大大增加。

對此，筆者認為，司法判決和強制執行不動產案件產生如此復雜的稅收問題，主要是部門溝通缺失，政出多門造成的。司法判決只是明確目的物（不動產）的產權歸屬，不能代替行政執法權的程序；強制執行也不能改變平等民事主體之間的買賣關系。根據《稅收征收管理法》第五條、第四十五條來看，稅收具有優先權，有關部門具有依法協助稅務部門依法征稅的義務。

三、結語

在房地產市場日益嚴峻的今天，隨著房地產行業發展呈現下行趨勢，未來勢必會有各類房地產公司出現各類違約情形，土地或在建項目用于抵償相關債務會成為趨勢，針對這種情形，各地主管稅務機關應提前做好相關稅收管理應對預案，明晰交易流程中涉及的涉稅政策，加強稅源監控工作，確保國家稅收收入應收盡收。

（作者單位：都江堰市地方稅務局）