對固定資產增值稅會計核算的探討

楊秀娟

摘要：固定資產增值稅會計核算內容主要包括固定資產的取得、處置等業務，其不僅涉及增值稅額的正確計算，同時也涉及對固定資產正確進行會計核算的問題。文章根據相關會計核算、稅收政策，分別通過一般納稅人及小規模納稅人固定資產使用對象，從固定資產取得時、改變用途、后續支出及報廢、毀損等重要事項的會計核算處理工作入手，結合實例對不同業務類型的固定資產增值稅會計核算業務進行分析探討，以便財務人員能更簡便、準確地核算相關業務。

關鍵詞：固定資產;增值稅;會計核算

固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用年限超過一個會計年度的有形資產。固定資產涉及的業務范圍廣、種類多等特點，增加了固定資產增值稅核算的復雜性。為能更簡便、準確核算固定資產增值稅，本文擬通過固定資產的使用對象進行會計核算探討。（本文中固定資產主要是指有形動產）

一、一般納稅人對于固定資產增值稅會計核算的處理

企業持有固定資產主要應用在生產商品或經營管理（含出租）、非應稅項目（如不動產）、免增值稅項目、個人消費或集體福利等方面。

（一）取得固定資產時增值稅的會計核算

企業固定資產取得主要是通過外購、自制、投資投入、非貨幣性交換換入、債務重組、企業合并、融資租賃等方式。以下根據不同使用對象對其取得固定資產時增值稅會計核算業務進行解析。

企業為用于生產經營取得不需進行安裝的固定資產，在取得時應按稅法規定可抵扣增值稅票據（如：增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書及貨物運輸業增值稅專用發票等）注明的增值稅額計入應交稅費-應交增值稅-進項稅額科目中進行核算，分錄：

借：固定資產

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款、應付賬款、長期應付款、實收資本、原材料等

取得需進行安裝的固定資產（有形動產），在取得時應將符合稅法規定可抵扣增值稅額計入進項稅額科目核算，在安裝中所發生的人工、材料費等，直接計入在建工程，待安裝完達到預定可使用狀態后將在建工程轉入固定資產進行會計核算，其分錄如下：

取得時

借：在建工程

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款、應付賬款、長期應付款、實收資本、原材料等

發生安裝費用時

借：在建工程

貸：原材料、 應付職工薪酬、銀行存款

安裝完畢達到預定可使用時

借：固定資產

貸：在建工程

用于非應稅項目、個人消費或集體福利、免稅項目的固定資產會計核算

企業的固定資產通過自制方式取得，自制材料若為直接外購的，所取得票據上注明的增值稅額直接計入材料成本，領用原材料時，將所領用原材料賬面價乘以適用稅率進行進項稅額轉出處理。分錄為：

借：固定資產

在建工程

貸：原材料

在建工程-工程物資

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）

例：某企業自行建造職工宿舍一幢，購進中央空調，取得增值稅專用發票上注明價款10000元，增值稅額為1700元款。建造中領用生產材料—A型號鋼材，其賬面金額300000元（增值稅率為17%），則會計核算處理如下：

借：工程物資11700

貸：銀行存款 ?11700

借：在建工程—職工宿舍362700

貸：工程物資11700

原材料300000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）51000

企業除自制方式取得的固定資產外，其他方式取得的，則將取得時票據上注明的增值稅額直接計入固定資產價值，不得作為進項稅額抵扣。分錄如下：

借：固定資產

在建工程

貸：銀行存款、應付賬款、長期應付款、實收資本、存貨等

（二）改變用途的固定資產增值稅會計核算

1. 原用于生產經營的固定資產改變用途后用于非應稅項目（如不動產）、免增值稅項目、個人消費或集體福利的，其進項稅額不得抵扣，具體操作為在改變用途時按固定資產凈值與適用稅率計算不得抵扣的進項稅額，計算公式：不得抵扣的進項稅額=（固定資產原值-累計折舊）資視迷鮒鄧八奧省K撲愕牟壞玫摯鄣慕釧岸鈄魑潭ㄗ什壑檔腦黽酉罱謝峒坪慫恪？

例：某企業將一臺生產用的發電機，原價48000元，已提折舊15960元。現改用為職工宿舍供暖發電（適用增值稅稅率17%），則不得抵扣的進項稅額為：（48000-15960）×17%=5446.80，會計分錄：

借：固定資產—發電機 ?5446.80

貸：應交稅費-—應交增值稅（進項稅額轉出）5446.80

2. 原用于非應稅項目（如不動產等）、免增值稅項目、個人消費或集體福利的，改用于生產經營的固定資產增值稅，按稅法規定原計入固定資產成本的增值稅不作調整。

3. 出售使用過的固定資產

（1）根據稅法規定，企業針對使用過的不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產（如取得票據為普通發票或當時為小規模納稅人），在出售時按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅，計算公式：售價÷（1+3%）×2%。

（2）用于生產商品或經營管理、出租的固定資產，除上述（1）情況外，企業在出售時按適用稅率計算銷項稅額，計算公式：售價÷（1+適用稅率）×適用稅率

例：某企業將已使用過2年的生產設備A、B、C進行出售，售價分別為2000元、3000元、2500元。A設備于2008年12月31日購進，購進時取得增值稅普通發票，增值稅專用發票上注明價稅合計為5000元。B設備于2009年1月10日購進，購進時取得增值稅普通發票，發票上注明價稅合計為5000元。C設備于2009年1月10日購進，購進時取得增值稅專用發票，發票上注明售價為4500元。則企業出售時增值稅相關計算如下：

A設備應納稅額：2000÷（1+3%）×2%=38.83元

B設備應納稅額：3000÷（1+3%）×2%=58.25元

C設備銷項稅額：2500÷（1+17%）×17%=363.25元

會計分錄：

借：銀行存款7500

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）363.25

應交稅費-未交增值稅 97.08

固定資產清理 7039.67

用于非應稅項目、個人消費或集體福利、免稅項目的固定資產在出售時的處理，也按簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅，具體處理方法同上（1），會計處理如上例中設備B。

4. 用于對外投資、無償贈送、分配給投資者的固定資產

企業在取得時將符合稅法規定票據上注明增值稅額計入應交稅費-應交增值稅-進項稅額科目中進行核算，在發生對外投、無償贈送、分配給投資者時，視同銷售，按處置時合理作價與適用稅率計算銷項稅額。對于無法確定作價的，以固定資產凈值為計稅依據，按適用稅率計算銷項稅額。具體會計核算分錄：

借：長期股權投資、營業外支出（捐贈支出）、應付股利等

貸：固定資產清理

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

例：某企業從一合作單位購進一臺生產用設備，購進時取得增值稅專用發票上注明價款1000000元，增值稅額為170000元，購入時公司暫未作出此設備具體用途。后經董事會研究決定，將此生產設備用于對A公司進行投資，投資評估價為1200000元。

企業會計核算應如下：

購進設備時

借：固定資產 ? 1000000元

應交稅費-—應交增值稅（進項稅額）170000元

貸：銀行存款 ? ? ? 1170000元

投資時

借：長期股權投資 ?1300000元

貸：固定資產清理 ? 1079000元

應交稅費-—應交增值稅（銷項稅額）221000元

（三）固定資產的后續支出及報廢、毀損的增值稅處理

1. 固定資產的后續支出

固定資產的后續支出分為修理及更新改造支出。修理支出為使用過程中發生的日常修理，維護等支出，其涉及的增值稅會計核算為用于生產商品或經營管理、出租的，則根據符合稅法規定的票據上注明增值稅額計入進項稅額中核算;用于個人消費或集體福利的，則不得抵扣進項稅額，應將進項稅額計入其成本、費用。

在固定資產的更新改造中，更新替換的新資產在購入時按固定資產取得時的方法處理，用于生產商品或經營管理、出租，符合規定的，其進項稅額計入應交稅費-應交增值稅-進項稅額科目核算，可進行抵扣。用于集體福利、個人消費的，則不得抵扣進項稅額，應將進項稅額計入其成本、費用。替換的舊資產在處置時，除報廢、毀損之外進行出售的，出售的處理根據出售已使用過的固定資產方法進行核算。

2. 固定資產報廢、毀損的會計核算

固定資產在使用中出現正常報廢、毀損時，其不作增值稅相關業務處理。

固定資產在使用中出現非正常（如管理不到位等）報廢、毀損的，如取得時已進行進項稅抵扣的固定資產，則發生報廢、毀損時按其凈值與適用稅率計算進項稅轉出稅額;如取得時因不符合稅法規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的，則無需進行增值稅業務處理。

二、小規模納稅人對固定資產增值稅的會計核算

小規模納稅人因不存在進項稅額抵扣問題，因此增值稅會計核算相對比較簡單。小規模納稅人在取得固定資產時，直接將所取得固定資產票據上注明的增值稅額直接計入固定資產價值。在后續業務中對其增值稅不作其他處理，但在出售使用過的固定資產時，需作銷售處理，具體處理的增值稅計算公式：銷售額/（1+3%）×2%。

例：某小規模納稅企業，將其使用過的固定資產A出售，取得銷售額為4000元。銷售A固定資產應納增值稅為：4000/（1+3%）×2%=77.67元。

會計分錄：

借：銀行存款4000元

貸：固定資產清理3922.33元

應交稅費-應交增值稅77.67元

參考文獻：

王琦.處置固定資產時相關增值稅的會計核算探討[J].牡丹江大學學報，2012（04）.

（作者單位：南京綠楓房地產開發有限公司）