企業R&D費用在研究與開發不同階段會計處理的思考

章國標

摘 要：自2006年以來，國家一直鼓勵創業創新投入，出臺了一系列研發費用加計抵扣政策，從而不斷增強企業創新能力。但這些政策在具體執行過程中，特別是會計處理方面尚缺乏統一的標準，對研究階段和開發階段的會計處理方法，缺少指導性建議。文章探討了企業R&D費用在研究與開發階段會計處理的思考，提出具體的會計處理建議。

關鍵詞：研發費用；研究與開發；會計處理

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2015）15-0030-02

1 企業R&D費用概述

研究與開發（Research and Development，R&D）也可以叫做“研究與發展”，對其涵義的解釋有很多種，OECD認為，R&D是指“承擔一項系統的基礎性發明工作，目的在于增加知識存量，其中包括對人類文化與社會的認識及運用這些知識開拓新的用途”。另外，聯合國教科文組織對R&D的定義為：“為了增進己有R&D稅收激勵政策效應的實證研究的知識（包括有關人類，文化和社會的知識）并促進其應用和發展新的應用而進行的系統的創造性工作。”

目前，國際上對企業R&D費用的處理方式有三種：全部資本化，全部費用化和部分資本化。

①全部資本化。全部資本化的方法是將企業R&D費用在發生時全部予以資本化，并在未來可取得收益的期限內攤銷。采用這種做法的有意大利、法國等國。

②全部費用化。全部費用化的方法是將R&D所有支出在發生時全部費用化，全部計入當期損益，采用這種處理方法有美國、德國等國家。

③部分資本化。部分資本化也稱有條件地資本化，這種處理方法把研究開發人為地分成兩個階段：研究階段和開發階段，針對兩個階段進行不同的會計處理，對研究階段產生的費用計入當期損益，對開發階段產生的費用符合條件的進行資本化，不符合條件的計入當期損益。對無法將研究和開發費用區分開來的費用，全部采用費用化，發生的費用計入當期損益。

我國財政部在2006年2月頒布的新會計準則第6號準則《企業會計準則一無形資產》中對企業R&D費用處理做出了明確規定，主要是借鑒國際會計準則的處理方法對企業R&D費用處理實行有條件資本化，將整個過程分成研究階段和開發階段，研究階段產生的費用進行費用化，開發階段生的費用，對符合資本化條件計入長期資產，進行資本化處理。對不符合條件的部分，直接計入當期損益，若無法區分開研究階段和開發階段，應將所有費用計入當期損益。

2008年12月10日國家稅務總局頒布《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發[2008]116號）。國稅發116號文是我國企業研發費用加計抵扣的一項重要文件，該文件對全國各個省份的企業研發費用政策進行了統一，結束了原來各省各自為政的現象。文件具體對研發活動的定義、費用涵蓋的范圍、研發的形式以及認定、財務核算和稅收管理等幾個方面進行了系統性的規范。該文件對研發費用加扣抵扣政策具有重要的意義。

在具體的企業R&D費用認定方面，根據國稅發[2008]116號文第4條規定，允許加計扣除的企業R&D費用包括以下八個方面：

①新產品設計費、新工藝規程制定費以及與研發活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費。

②從事研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。

③在職直接從事研發活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。

④專門用于研發活動的儀器、設備的折舊費或租賃費。

⑤專門用于研發活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產的攤銷費用。

⑥專門用于中問試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費。

⑦勘探開發技術的現場試驗費。

⑧研發成果的論證、評審、驗收費用。

之后，針對企業R&D費用在執行中存在的費用范圍過窄的問題，國稅總局在2013年出臺了財稅[2013]170號文，擴大了企業R&D費用的扣除口徑，主要有以下幾個方面內容：

①企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為在職直接從事研發活動人員繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。

②專門用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用。

③不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費。

④新藥研制的臨床試驗費。

⑤研發成果的鑒定費用。

2 存在的問題

目前，從國家政策層面對企業R&D費用加計扣除出臺了諸多文件，對促進企業加在研發支出和激勵技術創新方面發揮了巨大的作用。但從具體執行情況來看，也存在一些操作性問題。

2.1 缺乏研究階段與開發階段界定的統一標準

我國財政部在2006年2月頒布的新會計準則第6號準則《企業會計準則一無形資產》規定對于企業R&D費用采取部分資本化政策，即實行有條件資本化政策，將研究階段產生的費用計入當期損益，將開發階段的費用進行區分，對開發階段產生的費用符合條件的進行資本化，不符合條件部分計入當期損益，若無法區分開研究階段和開發階段，應將所有費用計入當期損益。因此，企業R&D費用資本化還是費用化的關鍵，首先是界定研究階段和開發階段，在此基礎上才能進一步判定哪些可以資本化。但是目前并沒有相應的具體政策來界定研究階段和開發階段，事實上研究和開發兩個階段是密不可分的。一個企業在研發的過程中，研究階段是必不可少的過程，是整個研發過程中的開始階段，沒有一個研發項目可以不通過研究階段直接進入開發階段。另外，即使不同企業的研究與開發，存在巨大的差異，即使同一企業不同項目的研究與開發也可能完全不同。因此，企業在界定研究階段和開發階段時往往會加入主觀判斷因素，會考慮資本化和費用對企業經營成果的影響，選擇有利于企業的劃分方法。因此，正是因為兩個階段劃分的可選擇性，企業有機會進行利潤操控。

2.2 缺乏統一明確的會計處理規范

目前，尚無全國統一性的對企業R&D費用加計扣除的會計處理政策。2006年財政部頒布修訂后《企業會計準則》，并首先在上市公司推廣施行，2011年財政部廢止了《小企業會計制度》而頒布了《小企業會計準則》。到目前為止，我國企業在會計核算中遵循的主要依據有《企業會計制度》和《企業會計準則》，而這兩者在會計處理上是不同的。《企業會計制度》規定“自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本。在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。”并在管理費用中列支。而《企業會計準則》則認為研究與開發應于區分，研究費用相應計入當期損益，開發費用則應在符合一定條件時予以資本化。在歸集企業從事研究和開發活動的各項成本支出，應設置“研發支出“科目，就具體的項目設置二級科目，并根據費用化或資本化不同情形分設“費用化支出”和“資本化支出”。

3 解決辦法

針對上述操作中存在的問題，根據有條件資本化的要求，區分研究與開發階段，并對研究做開發階段不同的會計處理建議如下。

①對執行《企業會計制度》的企業在“管理費用”科目下設立“研發費”賬戶，對研發支出單獨設立賬戶，針對費用化和資本化不同的費用，設立“費用化支出“與”資本化支出“兩個明細科目，企業在核算時對不同的研發項目單獨設置項目編號，對不同的項目進行單獨的明細核算。

②企業可以在“研發費”或“費用化支出”與“資本化支出”科目下設三級以上的明細科目。企業可以根據研發方式的不同，先設置相關的三級科目：

如“自行開發”、“委托開發”、“合作開發”等。在設置好不同開發方式的三級科目之后，再下設置四級和五級科目，具體如下：四級科目“人工成本”，下設五級科目：工資薪金，社會保險，住房公積金，津貼補貼，加班工資、獎金、年終加薪，其他等。

四級科目“直接成本”，下設五級科目：材料、燃料及動力，測試設備購置費，工裝及檢驗費，儀器設備租賃費，設備維護、檢驗、維修，其他等。

四級科目“折舊費用與長期費用攤銷”，下設五級科目：設備折舊，長期費用待攤，其他等。

四級科目“設計費”，下設五級科目：設計制定費，其他設計費用。

四級科目“裝備調試費”。

四級科目“無形資產攤銷”，下設五級科目：研發軟件，專利權，非專利發明（技術），其他專用技術。

四級科目“其他費用”，下設五級科目：勘探現場試驗費，研發成果相關費用，圖書資料及翻譯費，其他。

在五級科目下面，不同企業可根據本企業實際需要設定六級科目。

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