合并財務(wù)報表基本理論和方法研究

蔡文奇

（西南科技大學(xué)，四川 綿陽 621000）

一、合并財務(wù)報表的三種基本理論

（一）實(shí)體理論

美國的莫雷斯毛尼茲教授是最先把實(shí)體理論提出來的人。

公司集團(tuán)中的全部企業(yè)是這個理論所側(cè)重的，控股公司股東的權(quán)益并不是它所過分強(qiáng)調(diào)的。在它看來，一個公司它所控制的負(fù)債以及資產(chǎn)是不可相互分割的，一定要以同樣重要的地位來對待那些擁有公司所有權(quán)的股東，不管他們究竟是屬于少數(shù)股權(quán)亦或是屬于多數(shù)股權(quán)。所以，站在實(shí)體理論的角度來說，我們應(yīng)該用整個合并實(shí)體的觀念來編制合并會計報表。站在實(shí)體理論的角度來說，合并實(shí)體總凈利的分配也就是所謂的少數(shù)股權(quán)凈利，那么合并實(shí)體的股東權(quán)益中的一部分就是所謂的少數(shù)股權(quán)。我們應(yīng)該用全體股東的觀念來衡量子公司的股東權(quán)益以及凈利，這樣的話用一樣的方法把子公司的股東權(quán)益以及凈利分配給所有的股東就非常方便了。

（二）所有權(quán)理論（修正的母公司理論）

所謂的所有權(quán)理論，它既不屬于實(shí)體理論的概念，也不屬于母公司理論的概念。站在這個理論的角度來說，當(dāng)用一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體來看待整個公司集團(tuán)的時候，它的經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況是合并會計報表所反映。在這個角度之下，所有的事項(xiàng)必須被公司集團(tuán)的財務(wù)報表一致地處理。那些是屬于幾個集團(tuán)的抑或只是部分屬于某個集團(tuán)的公司企業(yè)就非常適合這個理論。這個理論，即使少數(shù)股權(quán)不復(fù)存在，也不會使單一的母公司形成；既不使單一的經(jīng)濟(jì)主體存在，也使法定支配權(quán)不復(fù)存在。能對財務(wù)以及經(jīng)濟(jì)上的決策產(chǎn)生比較重大影響的可能性的所有權(quán)是它僅僅所強(qiáng)調(diào)的。在合并報表當(dāng)中，母公司它所取得的少數(shù)股權(quán)的比例股份以及全部的負(fù)債和資產(chǎn)都應(yīng)該用公平價值的方式來處理以及反映是這個理論所要求的，在這一點(diǎn)上它和實(shí)體理論是一樣的，稍微有些不同的地方就是它們對商譽(yù)的處理。站在所有權(quán)理論的角度，我們認(rèn)為母公司它所取得的無形資產(chǎn)就是商譽(yù)，母公司它所支付出去的價款就是它的價值，商譽(yù)絕對不能夠讓少數(shù)股權(quán)來承擔(dān)。

（三）母公司理論

現(xiàn)如今被應(yīng)用得最廣泛的一種合并報表的基本理論就是母公司理論。站在這個理論的角度，我們認(rèn)為母公司財務(wù)報表的擴(kuò)展以及延伸就是所謂的合并報表，控股公司或者母公司的股東在合并的經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況中所占有的比例份額是它所重點(diǎn)反映的，少數(shù)股東的權(quán)益以及利益并不是它所關(guān)心和注重的。由此可見，對母公司的資產(chǎn)負(fù)債表的修正其實(shí)就是合并資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)質(zhì)，它在調(diào)整子公司相關(guān)的負(fù)債以及資產(chǎn)的時候是用母公司對子公司的股權(quán)投資來調(diào)整的，而母公司股東的凈損益的形成情況的相關(guān)報告就是合并損益表，也就是說母公司從子公司那兒獲得的投資收益被子公司的費(fèi)用項(xiàng)目以及營業(yè)收入所替代。所以，占有統(tǒng)治地位的股權(quán)才是在母公司理論下的合并報表的重點(diǎn)，而母公司理論下的合并報表的次要目標(biāo)就是少數(shù)股權(quán)。

二、合并財務(wù)報表的方法研究

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》已經(jīng)指出，在企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資直接使用成本法核算的基礎(chǔ)上來進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制是被這個準(zhǔn)則所允許的，但是，應(yīng)該怎么樣在對長期股權(quán)投資使用成本法核算的基礎(chǔ)上來進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制工作卻并未提及。所以我給大家介紹的方法就是不用權(quán)益法調(diào)整子公司的長期股權(quán)投資，而是在長期股權(quán)投資直接使用成本法核算的基礎(chǔ)上來進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制工作的方法，這樣可以在一定程度上把企業(yè)合并財務(wù)報表的編制工作的負(fù)擔(dān)給減小一些。

把長期股權(quán)投資使用成本法核算作為基礎(chǔ)來直接進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制工作，這個方式的中心思想就是：編制抵消分錄時要以少數(shù)股東以及母公司的不一樣的角度來進(jìn)行分別編制，把長期股權(quán)投資使用成本法核算作為基礎(chǔ)來看，長期股權(quán)投資不被母公司用權(quán)益法來進(jìn)行調(diào)整，而是把子公司的報表金額、項(xiàng)目以及母公司相應(yīng)的因?yàn)橛贸杀痉ê怂闼纬傻膱蟊斫痤~、項(xiàng)目直接作了抵消處理。權(quán)益法核算的思路依然被少數(shù)股東作為依據(jù)，把被投資單位在資產(chǎn)負(fù)債表日的個別財務(wù)報表用來作為依據(jù)，然后再在確認(rèn)少數(shù)股東損益以及權(quán)益的時候以少數(shù)股東所應(yīng)該享受的被投資單位的損益以及權(quán)益的比例份額作為依據(jù)，來進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制，這樣就不需要再編制調(diào)整分錄了，會方便許多。對這個方法的具體介紹如下：

（一）在子公司利潤分配項(xiàng)目和投資收益方面的抵消處理

用母公司的視角來看待這個問題，因?yàn)槟腹臼鞘褂贸杀痉ê怂阕庸镜拈L期股權(quán)投資的，所以只有在利潤或者現(xiàn)金股利被被投資單位宣告給予分派的時候，母公司才能夠用應(yīng)該享受的比例份額作為基礎(chǔ)來投資收益的確認(rèn)。由此可見，依然是把使用成本法核算長期股權(quán)投資來作為基礎(chǔ)然后把子公司的利潤分配項(xiàng)目以及母公司的投資收益項(xiàng)目直接抵消掉來進(jìn)行處理的。抵消處理的具體操作是：用母公司被子公司宣告分派的利潤或者現(xiàn)金股利的數(shù)額作為基礎(chǔ)，把子公司的利潤分配項(xiàng)目以及母公司的投資收益項(xiàng)目給抵消掉，假設(shè)當(dāng)年母公司沒有被子公司分派股利，那么就沒有必要抵消母公司。在給合并工作打底稿的時候，用母公司被子公司所宣告分派的利潤或者現(xiàn)金股利的數(shù)額作為依據(jù)，先是借記投資收益項(xiàng)目，然后再貸記股東或者所有者的分配項(xiàng)目。

（二）在子公司所有者權(quán)益以及長期股權(quán)投資方面的抵消處理

用母公司的視角來看待這個問題，因?yàn)樵诂F(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則之下，對于子公司的長期股權(quán)投資母公司一般使用成本法來進(jìn)行核算，而子公司的投資成本也就是母公司的長期股權(quán)投資的賬面余額的一種體現(xiàn)。由此可見，對子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目以及母公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目所做的抵消處理就是，用母公司對子公司的投資成本數(shù)額作為依據(jù)，把子公司的實(shí)收股本或者資本以及母公司所相對應(yīng)的長期股權(quán)投資來進(jìn)行直接抵消，并且以后的每一年都保持不變，假設(shè)實(shí)收資本和投資成本不一樣的話，那么它們之間的差額就用來抵消資本公積。在給合并工作打底稿的時候，要用母公司給子公司的投資成本的數(shù)額作為依據(jù)，首先借記實(shí)收股本或者資本項(xiàng)目，然后借記或者貸記資本公積項(xiàng)目，再貸記長期股權(quán)投資項(xiàng)目。

三、總結(jié)

以上全部就是我個人對合并財務(wù)報表的基本理論以及方法的研究。顯而易見，在我們國家，在編制合并財務(wù)報表需要選擇基本理論的時候應(yīng)該要做到在實(shí)務(wù)方面簡單易做以及合理先進(jìn)。為了能夠使國家在公司集團(tuán)中的權(quán)益得到很好的維護(hù)和反映，在進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制工作時應(yīng)該使用所有權(quán)理論，通俗地說就是要以母公司理論為主，以實(shí)體理論為輔，主要服務(wù)對象是母公司，要使用實(shí)體理論全部抵消的方法來進(jìn)行抵消分錄的編制，這樣就可以把編表工作給簡化。長此以往，我國在合并財務(wù)報表方面一定會做得越來越好的。