淺析總承包企業完工百分比法的運用

洪亮

【摘要】在國際經濟不景氣的大環境下，依靠我國強大的工業基礎，對外大力加強EPC總承包工程的承接是保證經濟繼續高速增長的不錯選擇。但在實際的業務實踐中，較為粗放的我國會計準則依然難以規范不同類型的《建造合同》準則涉及的企業，總承包企業正是這些企業中的典型。采用大量翻譯國際準則中IAS11《建造合同》為己用，僅能解決實務操作面臨的一時燃眉之急，不能真正適合我國現狀。本文分析總結了EPC企業在會計核算中面臨的諸多難點，并就這些難點提出了一些較為新穎的解決方法。

【關鍵詞】建造合同 完工百分比法

我國財政部于2006年頒布了企業會計準則第15號——《建造合同》，距今已有9年，該準則幾乎就是國際會計準則第11號——《建筑合同》的中文翻譯稿，而建筑合同準則最后一次比較大的修改在1993年12月，距今已20年有余。準則在維持較強穩定性的同時，在經濟社會高速的發展中已與企業發展的實際情況有了較大差異，在現階段有必要對《建造合同》準則的實際應用情況進行分析。

一、實務中遇到的一些問題

（一）合同核算范圍的確認

在實務中，在判斷EPC合同是否應當分拆為多個組成部分時，不但需要考慮各部分的公允價值是否能夠可靠確認，還需要分析分拆后的各組成部分對項目業主而言是否具有各自單獨的存在價值。例如：項目后期的運行維護及培訓不僅金額獨立，且其對于項目業主而言具有明顯的獨立價值，因此應當單獨作為一個合同進行核算；而土建、設計、設備等盡管其價值也可以單獨列出，但其單列對于業主而言毫無意義，業主需要的是一個能夠完整運營的電站，因此不能將其單獨列出進行分拆核算。

項目收到的款項除了業主支付的合同款以外，至少還包括來自稅務局的增值稅出口退稅以及項目執行過程中沉淀資金帶來的利息收入，此時還需要確認這些收入是否可以作為項目的收入進行核算。增值稅出口退稅其本質來自企業購買設備對外出口后，稅務局按照貨物對應的退稅率退還已經交出的增值稅，應當認為是項目設備采購成本的遞減項進行核算；對于沉淀資金帶來的利息收入，由于全部項目的沉淀資金公司統籌使用，因此并未將利息收入擠入項目收入及成本，而是記入了公司的損益表進行列報。對于公司針對預計美元收款做的遠期合約帶來的損益由于具備調整合同人民幣收入總額的作用，在實際核算中記入了公司的營業收入。

由此可見，在使用完工百分比法核算EPC企業的經營成果時，首先應當確定合同使用完工百分比法的范圍，如何科學合理的界定核算范圍，是整個會計核算的基礎，唯有保證了范圍的準確，才能確保核算結果準確有效。

（二）合同總收入的預計

對于建造合同的核算，國際準則引入的公允價值計量的要求，而中國準則則沒有這方面的要求。這一差異也與核算企業的商業地位密切相關。相對而言，國際準則規范的發達國家企業在市場中普遍具有較強的市場勢力，因此合同的總收入及各種收款時點的確認相對容易，也就具有了采用公允價值計量的必要條件。而對于國內企業而言，在國際市場中的話語權仍有待加強，在這樣的背景下，強行要求企業采用公允價值核算項目收入的要求無疑是不符合實際情況的。

在計算當期的建造合同收入時，使用的是合同原幣的總價，使用原幣價使得計算過程忽視了匯兌損益對于合同價的影響，因此確認的收入與實際收款將會造成較多的匯兌損益，這些匯兌損益最終計入項目成本，在估計項目的完工比例及預計毛利率時將會產生影響，這樣核算的結果將會使會計信息使用者難以從收入和毛利來預判項目的進度。

盡管在核算當期收入時難以直接使用公允價值模式，但是我們仍然應當認識到公允價值核算的正確性，其對于項目各期收入的分配更為科學。因此，我認為在計算當期收入時，可以使用公允價值重新評估整個項目的剩余部分收款現值，并以此為基礎判斷項目的完工百分比和預計毛利率，盡可能使核算結果符合實際情況。

（三）實際成本總額的范圍及確認

合同總收入和完工百分比確認之后，EPC項目的收入確認完畢，需要預計項目的毛利率來確定項目的結轉成本，則可以的到該EPC項目的損益表。對于采用工作量法確認完工百分比的企業而言，公司實際發生的成本及費用如何進行歸集是對公司合并利潤表產生影響的一個重要因素。計入項目成本的費用在轉入當期主營業務成本之后，其差額將在資產負債表科目反應，如實際成本大于結轉成本，則在存貨科目體現；如實際成本小于結轉成本，則將計入應付賬款-成本暫估科目。在項目成本的實際歸集過程中，有許多項目會帶來困擾，例如：項目執行過程中的利息收入與利息支出、項目不同幣種造成的匯兌損益、海外現場預扣稅、合同成本的不斷變動等。EPC企業需要在實務中找到一個較好的辦法來區分公司運營過程中的各項費用是否需要計入相應的項目中進行核算。

二、建議的解決方法

（一）引入公允價值模式預計全部合同收入

對于收款跨度長的問題，簡單的將全部收款金額以一定的收益率折現計算項目總收入并不能更準確的預計項目總收入，因為項目收入的確認本就是一個過程。如果將所有收款折現作為項目的預計總收入，則相對應的應當將項目的付款折現作為項目的總成本，這樣的處理方式不僅會大大增加財務人員的工作量，還會使得項目的毛利率預計具有更大的隨意性，不利于真實反應項目的執行結果。可以考慮將前述各收款時點的實際本幣收款額與預計的確認銷售時點進行比較，差異較小的部分無需折現，僅將類似預付款、質保金等收付實現制與權責發生制下核算時點差異較大的部分做折現處理。對于一個項目而言，預付款和質保金的約定比例在業主和供應商兩邊不會差異太大，因此這樣僅將預付款和質保金折現的處理方法不會對項目的毛利率預計產生過大的影響，又能有效預計項目總收入的實際價值，使核算結果更加可靠，計算也不至于太過困難。

（二）區分不同合同項目確認當期銷售收入

合同質保金是整個合同中較為特殊的一部分收款，正如會計準則制定機構理事們討論認為的那樣：“在確認收入時過分強調控制而忽視貨款的可收回性，僅僅將貨款的可收回性作為應收賬款壞賬準備的計提標準，可能會造成在全額確認收入時又大量確認壞賬損失的情況”。在實務中，這樣的情況數不勝數。由于項目啟動時業主僅需要籌集10%左右的預付款，由銀行開具保函和信用證后即可開始運行，導致大部分項目的質保金其實在項目前期，甚至是項目中后期都沒有到位，自然在收款時會面臨種種阻力。因此，就EPC公司而言，有很大必要在項目運行的初期即對項目質保金的收款做全面分析，以便確認收款的風險。

這樣處理的優點是可以減少項目的應收賬款余額，由于這一部分銷售所對應的風險和報酬是否全部轉移較難做出肯定的判斷，暫時不確認銷售收入不失為一種穩健的核算方法，也可以避免企業在確認應收賬款后，應為賬齡太長又大額計提壞賬準備，待收回時又全部沖回，造成企業利潤表在不同年度中大幅變動，給信息使用者帶來巨大的困惑。另一方面，隨著項目開展，各供應商的發票已全額收到，如果質保金的確認延后，將會導致該項目的實際成本大大高于結轉的營業成本，造成較多的存貨。實務中，如果企業在對項目毛利率的估計時比較激進，則會確認更少的營業成本，導致存貨更多；保守的估計項目毛利率，則會造成較少的存貨。則又會帶來這部分存貨是否需要計提減值準備的問題。由于這一部分存貨對應的成本將在質保金對應的收入確認時全額結轉，而預計毛利率時應當已經考慮了質保金回收的風險，因此我認為對于這部分存貨沒有必要計提減值準備，如果需要計提，則意味著企業對于項目毛利率的估計偏于激進，應當對項目毛利率進行重新計算。

（三）合并相同業務影響處理合同成本調整

EPC項目是一個及其復雜的建造過程，項目執行過程中會遇到各種各樣不同的問題。各項目所在國法律的不同規定、項目所在地地質結構、項目所用燃煤熱值等因素都會對項目帶來影響，修改最初設計方案或者更改參數更是家常便飯。因此，對于各類已經簽訂的合同重新修正，更改其工作范圍、產品參數要求符合整個項目的總體設計要求也就會非常頻繁。由此也帶來了合同價格的不斷變動，一個土建合同從最初簽訂到最后結算可能會有超過10次的大幅度修改。這樣的現實情況要求財務人員在日常的核算中更加主動的深入業務本質，了解項目執行中各個環節之間可能的互相關聯，才能對項目合同總額的變動做出更加準確的判斷。在實際業務中，每當有一個設計環節發生變更時，應當要求設計院及設計管控部門出具詳細的變更清單，完整的列出每一個可能變更的合同及其變更金額，并及時對導致該變更的原因進行分析，及早與業主及相關供應商進行溝通，使得所有的合同修改都能夠找到其成本的負擔者。并將其所有的影響匯總之后修改項目的預計毛利率。

三、總結語

綜上所述，總承包工程一般都是重大的建設項目，其內部業務存在較大的差異。在總承包企業走向國際的征途中，會計核算的準確和披露的及時充分，是企業擴大自身影響力并不斷拓展市場份額的基礎。完工百分比法核算是總承包企業會計核算的核心，唯有在實務中探索新方法，并以此促進準則的改進；準則的改進又促使總承包企業改進自身會計核算的質量，從而形成良性循環，使我國總體的總承包公司質量不斷提升，最終可以挑戰國際知名的行業巨頭。

以上就是筆者對總承包企業完工百分比法運用的膚淺認識，不當之處敬請讀者指正。

參考文獻

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