如何規避歷史成本計量屬性對會計實務的負面影響

譚亞楠+王穎馳

[摘 要] 在現代會計計量屬性中，歷史成本的計量是我國企業現階段常用的一種計量屬性，但由于其只反映歷史時點的數據，所以在會計實務中存在諸多的局限性和一些負面的影響。通過就其歷史成本計量屬性應用的現狀及其局限性進行分析，闡述了了歷史屬性對財務會計實務操作的影響，分析了規避歷史屬性對會計實務影響的方法，提出了對待歷史成本計量屬性的缺陷的規避措施。

[關鍵詞] 歷史成本計量屬性;會計實務;影響;規避措施

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] B

一、歷史成本計量屬性的理論概述

歷史成本計量屬性（下文簡稱歷史屬性）的特點：

1.是以經濟體外部環境的假設作為基礎的，如相對不變的市場經濟環境、會計分期、持續的經營、幣值的穩定等等;

2.發生時點是以資產的取得為標準，并未考慮市場價格變動所帶來的影響;

3.必須是真實的交易價格，不可以是虛假的交易;

4.在發生時是公允的價值。

從上述特點不難看出，歷史計量屬性的最初目的是，不是通過以外部市場的價格作為資產價值反映，而是在于通過初始的投入和支出的比照，去核算微觀經濟主體的財務情況，這種比照是以歷史成本模式作為價值衡量標準的。

二、歷史屬性對財務會計實務操作的影響

（一）持續的通貨膨脹對其影響

歷史屬性是以幣值不變假設作為前提的，在此假設成立的條件下，會計要素的計量才是真實可靠的，如果一旦出現通貨膨脹，幣值不變的假設就不再成立，而從該假設派生出的歷史成本也就自然受到了沖擊。2014年第三季度，我國通脹率已達到2.6%-2.7%，在此情況下，企業按照幣值不變和歷史成本計量這兩個前提所編制的財務報表必定嚴重的與實際脫離，使財務報表的數據嚴重失真。對于企業來說，尤其是生產銷售實物形態產品的企業，其固定資產和存貨在企業資產中的比重是相當大的。所以，在歷史屬性中，企業固定資產的計量以取得時發出的實際成本作為標準，計提的折舊，也以其作為標準。眾所周知，計提折舊是為企業將來的資產得以更新支出，最起碼也要使簡單的生產能得以維持。然而隨著持續的通貨膨脹現象的出現，以實際成本作為標準所計提的折舊已不能夠保證固定資產更新的速度。而脫離實際成本計提的折舊又會造成當期費用比現實的偏低，從而會虛增了利潤。同樣，對存貨的計價也一樣，在持續的通貨膨脹現象下，收入是現行的價格，而計算銷貨成本費用時卻是歷史的價格，這樣不僅造成存貨得不到補償和保證，而且使得收入和費用反映的價格水平也不同，同時還虛增了利潤，使財務會計數據失真。從另一種角度來說，由于持續的通貨膨脹現象，使不同時期相同單位的貨幣購買力也大不相同，即其所代表的各自價值已完全不一致。這樣以來，不同時期按照歷史成本計量所取得的資產價格就失去了直接相加的基礎。所以，又從另一個角度反映了資產負債表中資產總額的不真實性。

（二）商品價格的變動對其影響

在通貨膨脹還沒有出現或者其膨脹率還比較低的時候，幣值不變這一假設是可以成立的，但是這并不意味著商品的價格也因此會一成不變。由于商品的價格除了會受通貨膨脹的因素影響以外，還受其它的因素影響，例如，因為生產產品的自然資源日益匱乏卻又沒有類似的替代品時，便會造成該產品價格的變動，對這種自身價格會隨自然資源日益匱乏而提高的產品若采用歷史成本計量的，則會使企業的利潤虛增，使資產負債表中資產的價值虛減?？偠灾?，都是會造成財務會計數據的嚴重失真。

三、規避歷史屬性對會計實務影響的方法

（一）其他計量屬性對歷史成本計量的修正

1.重置成本對歷史屬性的修正。重置成本的含義是，資產以需要重置時，購置相同或相似的替代資產時，所需要付出的經濟資源的價值金額計量;同樣負債也按照需要償付時，償付債務需要付出的經濟資源的價值金額計量。會計實務中盤盈的實物資產用重置成本模式進行計量核算。但在通貨膨脹形勢時，以歷史成本模式來進行會計核算，將大大低于重置時付出的經濟資源的價值金額。歷史成本模式下企業核算出來的利潤就會偏高，乃至會造成報表上看著盈利，但實際卻虧損的現象。

2.可變現凈值對歷史計量模式的修正。可變現凈值概念是，在常態化的經營活動中，產品（存貨）預期售價，跟產品（存貨）達到可銷售狀態時需要發生的相關成本費用和稅費的金額，這兩者的差額。目前我國會計準則，對存貨初始會計核算模式，采用的是歷史成本計量模式，期末核算確采用可變性凈值與成本相比較的模式，可見可變現凈值對歷史計量模式的修正主要體現在存貨的計量與會計核算上。

3.現值對歷史計量模式的修正。例如具有融資性質的分期付款購入資產、分期收款銷售就用現值計量?，F值模式是充分囊括貨幣時間價值的理念和計算方式，以計算時點作為起點，對未來現金流量進行測算，放映的是資產的預估收益能力的折現。理論上看，這種計量模式比較符合資產的定義和特點。對歷史成本屬性的理念是徹底的否定，但這種模式對會計數據的質量和相關性有著較高的要求，主要運用在分期購買業務、棄置費用處理和融資租賃等經濟行為中。

4.公允價值對歷史計量模式的修正。公允價值，是在公平交易的市場經濟環境下，資產負債以熟悉業務情況的雙方，以雙方自愿出價或估值達成一致意見后進行交換的金額來計量。這種模式強調的是公開市場、信息充分及經濟理性的前提條件，會根據時間的變化和價格的變動來修正資產的價值。這種模式下，資產賬面價值要根據公允價值變動而變動，還要講公允價值變動計入權益類賬戶中。主要應用在交易性金融資產、投資性房地產、可供出售金融資產等經濟業務中。

（二）資產減值對歷史計量模式的修正

新的資產計量模式，終結了歷史成本模式作為獨一資產計量模式的狀態，但是新的資產計量模式，只是豐富了資產計量模式的內容，使其更加多元化。從資產負債表日的視角來看，如果當期的賬面價值余額無法切實反映資產負債表日時點的真實價值，那么用哪種資產計量模式進行核算，都是失真的，為了保證會計信息的真實準確相關性強，對資產負債表日原來的賬面價值都要實施調整和更正。endprint

謹慎性原則的理念要求下，資產負債表日的資產實際價值，如果高于賬面價值的話，不需要進行會計處理，但反之，如果資產負債表日的資產實際價值低于賬面價值，則需要進行資產減值準備的計提核算工作。資產減值核算的理論基礎就在于此。資產減值測試及減值計提核算，不僅修正了歷史成本計量模式，對其他幾種計量模式也進行了修正。對各種計量模式的局限性都進行了修正。

資產減值的主要工作，是對對有貶值傾向的資產實施減值測試，資產減值測試則要根據微觀經濟主體的內外部經營環境及相關信息，判斷其所擁有的資產是否存在貶值跡象。如果貶值跡象的證據確鑿而又相關性強，那么微觀經濟主體應當對該資產的可回收金額采用科學的方法進行評估，以預估的資產損失對該資產實施資產減值工作，即計提資產減值準備。

所以資產減值核算，是謹慎性原則在資產核算中的應用體現。在不確定經營環境下的職業判斷應當保持必要的謹慎的執業態度，對各種風險及可能的損失要盡可能充分的評估，不高估收益與資產價值，不低估費用與負債金額，這樣才能客觀、真實地反映資產實際價值。所以資產減值會計核算應當加以正確地運用，才能全面、動態地貫徹會計計量屬性，降低會計核算工作的風險。

（三）惡性通貨膨脹出現時對歷史成本屬性弊端的調整方法

眾所周知，由于貨幣本身就是一種特殊的商品，其在不同時點上的價值也是變化的，這樣就顯示出了不同的購買力。所以將它作為計量單位時就會有兩種情況出現：一種是幣值假定不變，此時的貨幣叫做名義貨幣;第二種是考慮了購買力的變動，對貨幣單位用一般的物價指數進行調整，這時就叫做一般購買力貨幣或者是實際貨幣。當通貨膨脹出現時，會計實務上不僅能夠對計量單位進行調整，還能夠對計量屬性進行調整，或者進行雙重調整。而國際上現在很流行的則是：用現行成本來代替歷史成本，并且其計量單位是不變的，即現行成本會計;或者是用一般購買力貨幣（或是實際貨幣）來代替名義貨幣，并且其計量屬性是不變的，即一般物價水平會計。

現行成本會計和一般物價水平會計相比較時，選擇一般物價水平會計是利用一般物價指數計算得出的物價變動系數，它是把報表里的非貨幣項目由名義貨幣調整到實際貨幣。而鑒于貨幣項目結算性的特點，使物價的變動不會讓其價值發生變動，但是會使購買力產生損益。所以說，一般物價水平會計的目的是為了保持企業的原先貨幣資本的購買力。此方法的優點就是：一般物價指數是政府部門發布的，其取得時成本較低且據有權威性;那么采取同期的物價指數去調整不同企業間的財務數據就具有可比性;而且不同時期的一般物價指數之間也是存在關聯關系的，那么采取該方法也會使不同時期的調整數據也具有可比性。但是該方法也有其缺點：那就是一般物價指數揭示出的物價變動水平和特定資產的物價變動是不會完全一致的?？傊?，通貨膨脹能夠使財務報表上的數據失真，所以選擇合適的會計調整方法，就會有利于提高企業的財務信息質量，與此同時更要適時制定出專門針對通貨膨脹的財務準則。

[參 考 文 獻]

[1]黃小芳.公允價值和歷史成本混合會計模式探討[J].會計師，2011（2：12-13

[2]葛家澍.會計中的價值和成本問題[J].上海立信會計學院學報，2011（1）：3-8

[3]王文敏.論會計的計量屬性及其現實選擇[J].商業研究，2011（17）

[責任編輯：潘洪志]endprint