制度倫理與會計準則制定

　　【摘　要】 會計的社會經濟后果性，意味著對其進行的準則研究不能止步于技術層面，而應關注其倫理維度。公共產品的屬性要求，在會計準則制定中將公平作為倫理基礎，以公平對待各利益相關者，使會計起到降低交易成本的作用。
　　【關鍵詞】 制度倫理；　會計準則；　公平性
　　一、倫理與制度倫理
　　倫理（Ethics）來自于希臘語中的etikos，其字面意思是“事物的次序與條理”。由于人格化，現其專門用于人倫，即指人際之間的倫常、卑尊關系。《辭海》對倫理的解釋是“處理人們之間相互關系應遵循的道理和準則”。隨著外延的擴大，倫理已包括人與自然的關系。由此，倫理成為人與人之間、人與環境之間良性互動的基石，在以人為中心的社會交往中起著導向性作用。為降低交易成本，制度成為必須，而制度有顯性與隱性之分，顯性制度的強制性決定了其嵌入倫理的必要性，而隱性制度本身就與倫理難以劃清界限。倫理與制度之間的密切關系，推動著人們研究制度倫理。
　　對于制度倫理有以下三種觀點。一是“制度中的倫理”觀。該觀點認為制度倫理包括：制度的設立要依據一定的倫理原則與道德要求以及人們對制度正當、合理與否的倫理評價兩方面內容，其強調制度建設。二是“倫理的制度化”觀。其認為制度倫理就是制度化的道德規范和原則，其強調的是倫理道德的建設途徑。三是“制度倫理觀”。其將前兩種觀點加以綜合，認為制度倫理是制度中的倫理要求與實現倫理道德的制度化安排的統一，該觀點將制度評價和道德實現有機結合，實現了制度與倫理的無縫連接，為制度變遷提供指導。
　　二、會計準則的倫理基礎：公平
　　眾所周知，美國20世紀30年代的大危機催生了會計準則，其推動經濟發展的示范效應，吸引越來越多的國家或地區對會計管制采用“準則”模式。具體來說，會計準則作為管制依據，成為區分禁止行為與允許行為的依據（夏恩·桑德，2000），而如何區分禁止行為與允許行為取決于倫理學的“指向價值”設定。據此，可以將會計準則理解為以一定的倫理道德預設為前提，據此制定的合乎道德、合乎義理的會計標準，其對技術合理的方法選擇過程也是倫理制度化的過程。這表明，倫理與會計準則之間有著共生互動的天然聯系，制度倫理成為會計準則演進的哲學依據。
　　雖然會計準則形式上表現為行為規則，但其制定者的“經濟人”與“道德人”的雙重人格以及執行中的“經濟后果”決定了必須以一定的倫理規范為前提，惟如此，才能履行好社會公眾賦予其的公共受托責任。規范研究是會計準則制定的主要理論來源，其恪守以倫理道德為會計理論的根基，其重要體現是研究概念框架，并以其作為準則的理論邏輯和理論基礎，而概念框架是制度倫理在會計領域的具體運用，其對重要的關系，比如會計信息使用者的優先次序，設定了倫理標準。為此，公認倫理的嵌入是會計準則制定應有之意，以將準則導向合理、公平。
　　如Kothari、Ramanna與Skinner（2009）所說，就現有管制理論而言，意識形態理論對會計準則具有最強的解釋力，即會計準則是管制機構意識形態和與利益集團游說的產物。表現在：一方面準則制定機構具有某種意識形態，如對歷史成本的偏好，另一方面應循程序（Due Process）成為利益集團游說的合理渠道。這就要求管制機構以“公平”這一倫理道德作為意識形態，并融入會計準則制定過程（劉昌勝，2010），既保證其意識形態符合倫理要求，又能平衡各利益集團的游說。有了公平這一倫理基礎，會計準則就能順利實施。因為，在大多數情況下，在人們確信所面臨的法規或規則是合乎義理或者是公平的，即使不服從，對他們更有利，他們也會服從，這是制度的激勵功能。相反，如果社會公眾懷疑準則的公平性，就會進行價格保護，降低儲蓄轉化為投資的比例，市場資金萎縮，并因增加金融交易的信息成本而阻礙資本形成與技術創新，不利于國民經濟穩定發展。因此，會計準則制定中應關注公平。
　　三、會計準則制定中公平性的實現途徑
　　羅爾斯認為，不存在評價結果公平的標準，僅存在正確或公平的程序，當人們都遵守該程序時，結果就是正確或公平的。該原則也適用于會計準則，其經濟后果對利益相關者是否公平有待檢驗，而程序的公平為公眾選擇理論所推崇。
　　（一）會計準則公平性的核心：制定權的配置
　　制定權是會計準則的前置條件，從形式上說，誰擁有會計準則制定權誰就擁有了資源配置和財富分配的權力；就實質而言，獲得制定權者的意識形態決定著準則的導向。因此，制定權的配置是會計準則制定能否做到公平的核心。根據會計準則制定權配置的相關理論研究，以及由于會計公共產品性質引發的準則制定權逐漸由實質上民間向政府轉移的國際趨勢，“三權分立”的會計準則制定權分配模式由于能夠實現制定權合約安排的公平與效率而廣為接受。其具體設計如下：一般通用會計準則的制定權由政府享有；而剩余準則的制定權和通用會計準則的選擇權（亦稱會計準則的剩余控制權）由管理層來行使；為保證會計信息質量，對管理層遵循一般通用會計準則和制定剩余準則情況的監督權賦予獨立、客觀的會計師。這種模式優點在于既能滿足政府管制和干預市場的需要，以保持市場配置資源的效率和財務報告的有效性，從而降低交易成本；同時也迎合了受管制的企業為實現企業經營目標而對會計政策選擇權的渴求；加上第三方的鑒證，又能一定程度上保證社會公眾的知情權。但明顯不足在于其源頭設計，即政府享有的一般準則制定權，在缺乏監督的情況下如何實現公平，在利益集團游說的壓力與誘惑下，有自利動機個人組成的管制機構更需要謹慎。
　　（二）政府制定主體組成及決策規則
　　上文提到，政府享有一般通用會計準則的制定權，制定主體的代表性及決策規則直接決定著準則的公平與否。制定主體的廣泛代表性是準則公平的基礎保證，從國際經驗來看，大致由會計職業界、工商界、會計學術界和政府部門等多方面代表組成，并且通過設立全職有酬服務崗位，使委員切斷可能與之有利害沖突的組織的一切聯系，以保證機構獨立。對公共物品生產的決策，最明顯的投票規則是一致同意，但是其間的探索過程與討價還價必然帶來時間損失，為節約投票時間就需犧牲部分人的否決權，結果是：決策規則根據重要性確定在一致同意與多大程度的多數之間的某一點。這樣，在會計準則的制定中，制定機構委員的代表性與準則通過所需的投票比例具有重要意義。為增加我國準則制定的廣泛參與性，財政部于2003年成立了第二屆會計準則委員會，其專家來自于會計學會、證監會、證券交易所、注冊會計師協會、企業界、國家稅務總局、銀監會、保監會和國有資產監督管理委員會等，代表性很廣泛。遺憾的是，該委員會只是咨詢機構，會計準則制定仍由政府官員主導。在此背景下，通過準則的投票僅具有象征意義。
　　（三）應循程序的優化
　　從制度上考察，應循程序原則源自于英國的“自然正義”，后被美國法中“正當法律程序”繼承并發揚光大，成為公共政策制定的黃金法則。其思想淵頭可追溯至英國1215年的《自由大憲章》。應循程序在普通法傳統中是公平行使權力的最低程序要求，其要義在于：一是公平聽證的原則，每個人都有為自己辯護和防衛的權力，任何個人或利益集團由于行使權力可能會使別人遭受不利影響時，必須通過聽證會，讓對方發表意見，并予以回應；二是中立原則，即準則制定者不得對準則有個人利益或偏向某一主體。程序本位主義認為，只要程序自身具備公平特性，并能滿足應循程序的最低要求，那么實體法的公平目標就是公平程序自然衍生的結果。會計準則制定亦是如此，其中的應循程序是為了保證準則的公平性，即在準則正式發布之前，準則制定者通過召開圓桌會議或公開征求意見等方式收集利益相關者的意見和建議，然后反復修改，有的從納入日程到最終定案長達幾年；同時為保證準則制定者能夠公平對待所有利益相關者，從組織機構設立上保證準則制定者的獨立性。美國財務會計準則委員會是應循程序的先驅，并不斷完善和強化這一程序，作為后起之秀的國際會計準則理事會更是奉其為制定全球高質量財務報告準則的法寶，2001年的改組標明了其追求應循程序的堅定立場，其后續的努力，踐行著該程序。本文認為，準則制定過程是一個多方、多次動態博弈的過程，唯有程序公平，才能實現會計準則的公平目標。從我國現行準則制定來看，已經遵循國際慣例從立項、征求意見稿到定稿基本做到了應循程序。
　　倫理是社會活動的法則，會計準則的制度本性決定了其與制度倫理的關系，公共產品的屬性要求其將公平作為倫理基礎，而公平應通過準則制定的過程實現。
　　【主要參考文獻】
　　［1］ 劉昌勝.會計準則制定中的公平和效率：經濟穩定視角［J］.宏觀經濟研究，2010（1）：32-36.
　　［2］ 林鐘高，韓立軍.論會計準則的倫理基礎［J］.財經研究，2005（9）：92-10