管理會計的新階段——戰(zhàn)略管理會計

摘要：本文主要介紹了戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)涵、基本內(nèi)容和主要研究方法。在此基礎(chǔ)上，通過與傳統(tǒng)管理會計的比較，提出了戰(zhàn)略管理會計已經(jīng)成為管理會計發(fā)展的新階段，必將成為我國推動企業(yè)制度創(chuàng)新和管理發(fā)展的有力工具。

關(guān)鍵詞：管理會計；戰(zhàn)略管理會計；新階段

管理會計是會計學(xué)的一個分支，它是20世紀(jì)初伴隨著泰勒的科學(xué)管理思想產(chǎn)生的，管理會計的誕生為會計管理、控制功能的延伸和拓展作出了巨大貢獻(xiàn)，在企業(yè)的生存和發(fā)展中扮演了重要角色。其主要職能是為提高企業(yè)經(jīng)營效益而建立各種內(nèi)部會計控制制度，編制和提供內(nèi)部管理需要的各種數(shù)據(jù)、資料。但隨著經(jīng)濟形勢的發(fā)展，管理會計面臨的挑戰(zhàn)也日益嚴(yán)重：如果企業(yè)僅僅將眼光局限在企業(yè)內(nèi)部，滿足于企業(yè)內(nèi)部效率的提高，在激烈的市場競爭中怎能立于不敗之地？管理會計理論研究與實際應(yīng)用如何實現(xiàn)統(tǒng)一？顯然企業(yè)只有熟悉外部市場，了解競爭對手，知己知彼，盡可能保持競爭優(yōu)勢，才能得以生存和發(fā)展。這一管理理念體現(xiàn)在管理會計的變革上，便摧生了戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生。

一、戰(zhàn)略管理會計的內(nèi)涵

1981年，英國學(xué)者Simmonds最早將管理會計與戰(zhàn)略管理聯(lián)系起來，在其論文《戰(zhàn)略管理會計》中最先提出戰(zhàn)略管理會計（Strategic Management Accounting，以下簡稱SMA）概念。他認(rèn)為：SMA“提供并分析有關(guān)企業(yè)及其競爭對手的管理會計數(shù)據(jù)以構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”。他將SMA定義為：“對企業(yè)及其競爭對手的管理會計數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集和分析，由此來發(fā)展和控制企業(yè)戰(zhàn)略的會計。”之后，他又在一系列的論文中，強調(diào)了管理會計與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合的重要性，特別是企業(yè)相對競爭者的競爭地位。他認(rèn)為管理會計應(yīng)多注重外部環(huán)境，并協(xié)助企業(yè)衡量其競爭地位。

與傳統(tǒng)管理會計的應(yīng)用方法不同，戰(zhàn)略管理會計主要通過產(chǎn)品生命周期法、價值鏈法等具有整體性、全局性的研究方法來對企業(yè)的經(jīng)濟效益作出判斷，這不僅避免了管理會計中大量的復(fù)雜計算，而且將著眼點放在企業(yè)的長遠(yuǎn)利益上。當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品進(jìn)入成熟期、市場競爭日趨激烈時，維持并擴大市場份額、追求長遠(yuǎn)的發(fā)展利益，便代替了追求當(dāng)期利益最大化而成為企業(yè)發(fā)展的焦點問題。而戰(zhàn)略管理會計正是適應(yīng)這種變化的要求，超越了單一會計期間的界限，從長期競爭地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向，甚至犧牲短期利益以實現(xiàn)企業(yè)的長期價值。戰(zhàn)略管理會計更注重企業(yè)的外部市場環(huán)境，強調(diào)企業(yè)發(fā)展與環(huán)境變化的協(xié)調(diào)一致，將企業(yè)置于整個產(chǎn)業(yè)的價值鏈中，研究企業(yè)與市場競爭者的關(guān)系位置。這就彌補了傳統(tǒng)管理會計只致力于企業(yè)內(nèi)部降低成本、提高勞動生產(chǎn)率的內(nèi)部化傾向，真正將企業(yè)置于市場信息之中。

二、戰(zhàn)略管理會計的基本內(nèi)容

1． 戰(zhàn)略規(guī)劃。戰(zhàn)略規(guī)劃階段通過對企業(yè)環(huán)境和競爭對手的分析確定企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)必須根據(jù)自身特點及其所在行業(yè)的特點對經(jīng)濟因素、社會文化、人口因素、政治法律因素、技術(shù)因素等環(huán)境變化產(chǎn)生的影響做出迅速反應(yīng)，充分適應(yīng)外部環(huán)境的變化，并且能準(zhǔn)確判斷競爭對手的競爭戰(zhàn)略，通過分析競爭對手的價值鏈、核心潛力、增值能力、迅速反應(yīng)能力及持久耐力，確定競爭對手的實力，根據(jù)競爭對手的戰(zhàn)略差異做出戰(zhàn)略規(guī)劃，確定未來一定時期的發(fā)展戰(zhàn)略。戰(zhàn)略管理會計需要對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定與實施提供相關(guān)信息，并對可供采取的管理措施提出建議，使企業(yè)戰(zhàn)略建立在多方位、多角度、多層次分析的基礎(chǔ)之上。企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃可以分為公司戰(zhàn)略規(guī)劃、競爭戰(zhàn)略規(guī)劃和職能戰(zhàn)略規(guī)劃3個層次。

2． 戰(zhàn)略決策。戰(zhàn)略管理會計從戰(zhàn)略高度提供有關(guān)企業(yè)全局性和長遠(yuǎn)性決策所需要的信息。進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營決策時，戰(zhàn)略管理會計克服了傳統(tǒng)管理會計所存在的短期性和簡單化的缺陷，以企業(yè)的產(chǎn)品成本、收入與銷售量呈非線性關(guān)系，固定成本變動及產(chǎn)銷量不平衡等客觀條件為基礎(chǔ)，來研究成本、業(yè)務(wù)量與利潤之間的關(guān)系。應(yīng)用高等數(shù)學(xué)和邏輯學(xué)等建立成本、業(yè)務(wù)量與利潤之間的數(shù)學(xué)模型與關(guān)系圖，從而確定保本點、安全邊際等相關(guān)指標(biāo)，進(jìn)行利潤敏感性分析。戰(zhàn)略管理會計以現(xiàn)實的現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，更能反映企業(yè)投資的實際業(yè)績，為企業(yè)的持續(xù)發(fā)展提供有用信息，使決策方案更科學(xué)合理，最大限度地為實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。

3． 戰(zhàn)略成本。在傳統(tǒng)制造環(huán)境下，勞動密集型企業(yè)占主導(dǎo)地位，企業(yè)成本以直接材料和直接人工為主，間接成本比重較小。進(jìn)入20世紀(jì)80年代以后，高新技術(shù)的使用和日趨普及，迅速提高了企業(yè)自動化程度，這使企業(yè)成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生重大變化。直接材料，特別是直接人工的比重不斷降低，間接成本的比重呈不斷上升趨勢，多數(shù)企業(yè)間接成本已占到產(chǎn)品成本的一半甚至一半以上。隨著成本中制造費用比例的劇增，傳統(tǒng)分配制造費用的方法受到挑戰(zhàn)，作業(yè)成本法應(yīng)運而生成為成本控制的主要方法。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認(rèn)、計量，計算相對“真實”的產(chǎn)品成本，并盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，增加“顧客價值”，促使損失、浪費減少到最低限度，提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值。戰(zhàn)略成本管理通過對企業(yè)自身及有關(guān)成本資料分析，為管理者提供戰(zhàn)略決策所需信息。其主要內(nèi)容包括：產(chǎn)品屬性成本、產(chǎn)品壽命周期成本、質(zhì)量成本、目標(biāo)成本。

4． 以作業(yè)為基礎(chǔ)的全面預(yù)算。預(yù)算的編制必須以企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)為基礎(chǔ)，根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)所確定的發(fā)展規(guī)劃和戰(zhàn)略決策制定當(dāng)期計劃。內(nèi)容包括項目預(yù)算、業(yè)務(wù)預(yù)算、分級歸口的責(zé)任預(yù)算和行動預(yù)算。業(yè)務(wù)預(yù)算與經(jīng)營預(yù)算應(yīng)在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，確定責(zé)任中心，采用不同的預(yù)算編制方法編制。可采用彈性預(yù)算法編制制造費用和利潤預(yù)算，采用零基預(yù)算法編制期間費用預(yù)算，采用滾動預(yù)算法編制銷售預(yù)算，或把幾種預(yù)算結(jié)合起來，借助計算機的幫助，滾動地編制彈性的業(yè)務(wù)和責(zé)任預(yù)算，使預(yù)算更好地為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)，加強內(nèi)部經(jīng)營管理。項目預(yù)算應(yīng)從企業(yè)全局出發(fā)，與主營業(yè)務(wù)相互支持，符合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，通過零基預(yù)算的編制，控制項目支出，通過權(quán)限的劃分和費用的嚴(yán)格審批加強控制。

5． 風(fēng)險管理。傳統(tǒng)管理會計一般只偏重于企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理，缺乏全面的、綜合的風(fēng)險管理，管理重點也僅在成本計算系統(tǒng)、控制系統(tǒng)和業(yè)績報告系統(tǒng)，從而忽視對價值鏈上層供應(yīng)商及下層顧客需求的變化，加大了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，當(dāng)風(fēng)險增加到一定程度，便會危及企業(yè)生存。由于戰(zhàn)略管理會計著重研究全局的、長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略性問題，因此，它必須經(jīng)常考慮風(fēng)險因素，從戰(zhàn)略的高度，把握各種潛在的機會，回避可能的風(fēng)險。如從事多種經(jīng)營而導(dǎo)致的風(fēng)險，由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化導(dǎo)致的風(fēng)險，由于資產(chǎn)、客戶、供應(yīng)商等過分集中而產(chǎn)生的風(fēng)險，由于流動性差而導(dǎo)致的風(fēng)險等。戰(zhàn)略管理會計對風(fēng)險的管理主要是在經(jīng)營與投資管理中采用一定的方法，如投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營等方式分散風(fēng)險，從而最大限度地增加企業(yè)的盈利能力和價值創(chuàng)造能力。

三、戰(zhàn)略管理會計的研究方法

1． 企業(yè)環(huán)境分析。傳統(tǒng)的管理會計由于受會計主體假設(shè)限制，決策分析對象基本上限于企業(yè)自身及其擁有的資源。戰(zhàn)略管理會計的特點之一就是分析與企業(yè)戰(zhàn)略的制定和實施相關(guān)的信息，不僅包括內(nèi)部企業(yè)信息，而且還包括企業(yè)外部相關(guān)的信息。企業(yè)外部環(huán)境因素有（1）經(jīng)濟困素；（2）政治因素；（3）法律因素；（4）社會文化因素；（5）技術(shù)因素；（6）競爭因素等。戰(zhàn)略管理會計對于這些環(huán)境相關(guān)信息搜集和整理的目的在于使企業(yè)能夠依據(jù)環(huán)境變化修改原有的發(fā)展戰(zhàn)略，制定新的發(fā)展戰(zhàn)略，使企業(yè)戰(zhàn)略能夠建立在科學(xué)合理的基礎(chǔ)上。

2． 競爭對手分析。企業(yè)的生存和發(fā)展與周圍環(huán)境特別是激烈的市場競爭息息相關(guān)，企業(yè)管理者只有時刻關(guān)注競爭對手，關(guān)注市場動態(tài)，并以此調(diào)整企業(yè)戰(zhàn)略，才能適應(yīng)瞬息萬變的外部環(huán)境，在競爭中取勝。當(dāng)代競爭戰(zhàn)略建立在與競爭對手對比的基礎(chǔ)上，不能準(zhǔn)確判斷競爭對手就無法制定可行的競爭戰(zhàn)略。競爭對手分析從競爭對手的界定、競爭對手成本評估、競爭地位監(jiān)督3個方面進(jìn)行。

3． 價值鏈分折。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、交貨等活動，以及對產(chǎn)品起輔助作用的各種活動的集合。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的有序進(jìn)行構(gòu)成了相互聯(lián)系的生產(chǎn)活動鏈，生產(chǎn)經(jīng)營活動鏈也就是企業(yè)價值鏈。企業(yè)的價值活動可以分為兩大類：基本活動和輔肋活動。基本活動涉及物質(zhì)生產(chǎn)、銷售和售后服務(wù)中的各種活動，可以分為進(jìn)貨后勤、生產(chǎn)制造、銷售后勤、營銷與銷售、服務(wù)等5類。輔助活動也可分為4種類型：即基礎(chǔ)管理、人力資源管理、技術(shù)開發(fā)、采購。價值鏈分析要求管理者注重企業(yè)外部環(huán)境，分析從供應(yīng)商到最終用戶這條價值鏈及其一系列相關(guān)活動，從而管理成本。價值鏈分析說明管理會計人員要象重視成本一樣重視價值，在未來報告價值可能比報告成本更重要。

4． 綜合業(yè)績評價。戰(zhàn)略管理會計之所以可以彌補傳統(tǒng)管理會計的缺陷，重要原因之一就是戰(zhàn)略管理會計信息來源極為廣泛。傳統(tǒng)的財務(wù)計量方法受到挑戰(zhàn)，需要在業(yè)務(wù)的財務(wù)計量基礎(chǔ)上，對業(yè)績進(jìn)行綜合評價，以便在更高層次上對企業(yè)的業(yè)績進(jìn)行更為全面的評價。業(yè)績評價包括業(yè)績的財務(wù)計量和非財務(wù)計量兩個方面，業(yè)績財務(wù)計量在傳統(tǒng)上占主導(dǎo)地位。然而，當(dāng)競爭環(huán)境越來需要經(jīng)濟管理人員進(jìn)行決策時，象企業(yè)組織機構(gòu)設(shè)置、產(chǎn)品開發(fā)、市場營銷、資源配置、競爭優(yōu)勢、顧客的滿意度，產(chǎn)品生命周期等內(nèi)外部非財務(wù)計量指標(biāo)被更多用于衡量企業(yè)業(yè)績，在業(yè)績評價方面起更大的作用。

從以上分析來看，戰(zhàn)略管理會計已經(jīng)超越了傳統(tǒng)管理會計的會計主體范圍，提供了更多、更全面的信息，對企業(yè)的業(yè)績評價指標(biāo)體系也做了根本性的改進(jìn)。因此，無論從理論研究上還是實際應(yīng)用上，戰(zhàn)略管理會計已經(jīng)成為管理會計發(fā)展的新階段。隨著世界經(jīng)濟的一體化，在信息技術(shù)和管理科學(xué)日益普及的今天，戰(zhàn)略管理會計作為一種新型的管理方式，必將成為我國推動企業(yè)制度創(chuàng)新和管理發(fā)展的有力工具。

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作者簡介：于健南，華南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟貿(mào)易學(xué)院會計系講師；鐘小玲，廣州番禺電大財經(jīng)教研組講師。

收稿日期：2004-07-19。