“營改增”難收官

2011年經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發營業稅改征增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點，自此營改增的稅制改革拉開序幕。2013年8月1日，交通運輸業和部分現代服務業“營改增”推廣到全國試行。2014年1月1日鐵路運輸和郵政服務業納入營業稅改征增值稅試點，至此交通運輸業全部納入“營改增”范圍。2014年6月1日電信業納入營業稅改征增值稅試點范圍，“營改增”范圍進一步擴大。

目前，僅剩房地產業、建筑業、金融業和生活服務業四個行業未納入試點。而此前中央已經明確要在十二五期間完成“營改增”改革。也就說2015年將是“營改增”的收官之年，營改增是事關整個財稅體制的重大改革，還有諸多未盡事宜需要解決。帶著營改增相關疑惑，記者采訪了財政部財政科學研究所稅收政策研究室主任張學誕、上海財經大學公共政策與治理研究院院長胡怡建。

金融業：稅負平穩

金融是現代經濟的核心，幾乎所有人和企業都是金融服務的消費者，推進金融業增值稅改革具有深遠的現實意義。世界很多發達國家金融業廣泛采用增值稅并把它當做主體稅種，在金融危機后，增值稅成為發達國家應對本國財政危機的重要政策工具。由此可見，營改增在金融業的重要性。

張學誕認為，金融業營改增可實現增值稅鏈條中關鍵環節的貫通，有利于金融業及相關行業的健康發展，他指出金融業營改增的好處主要有兩方面：一是有效改善金融企業目前的重復征稅的問題。由于目前金融企業征收營業稅是按照營業額來征收，造成金融企業服務購進貨物所承擔的進項增值稅不能抵扣，從而造成金融企業既要全額負擔增值稅，同時又要承擔營業稅。一旦實行營改增，只對新增的環節增稅，可以避免重復征稅，減少企業負擔。二是有效化解營業稅的扭曲效應。營改增后，消費者購買的金融服務中不再包含營業稅，即使金融企業將稅負轉嫁，也能夠減輕最終消費者的稅收負擔;金融企業營改增后對下游企業而言，也是利好消息，如建筑業、房地產業等相關行業。

對于金融產品，從國際經驗來看，大多數國家對核心金融業務都采取免稅法。之所以對金融業增值稅實行免稅法，是因為在歐盟增值稅是消費型增值稅，是對消費征稅，不屬于消費的不征稅，而金融服務不是消費，是投資或融資，因而不應納入征稅范圍;其次，由于金融核心業務是隱性業務，隱性業務在增值計算和征收管理上都有較大的難度，不宜采取征稅辦法，所以采取免稅。對金融業征收增值稅的難點在于金融業的進項稅額抵扣如何確認。如果在價格后征稅，銀行理財產品、保險產品、基金、期貨期權、認股權證等金融衍生品的收益率很難確定，即使到期也難以計算實際增值額。銀行還提供各種無形服務產品，沒有發票、收入，甚至都難以確定是是否納入計稅范疇。

如果開始實行增值稅，目前銀行開展的貴金屬銷售業務，按照稅率采用“一般計稅法”納稅，但銀行從個人手中收購黃金時，因無法取得增值稅專用發票用于抵扣進項稅額，導致業務無法開展，只能采取黃金生產經營單位或典當行代理的模式。

張學誕表示，就目前的情況看，應該不會采取免征增值稅的方法。從國家財政能力，以及金融利潤水平來看既不現實，也無可能，主要原因在于，我國把增值稅看成是生產經營稅，也就是說凡是有生產、有經營活動就要征稅，從而把我國金融服務納入征稅范圍;一般普遍認為金融業目前是高利潤行業，有理由征收稅負;金融業在整個國家的稅收當中占有相當高的比重，是國家財政的重要基石之一。對于離岸金融業務可采取免稅或零稅率，與國際金融業平等競爭，以鼓勵和促進離岸金融業務發展。

建筑業：抵扣鏈條不完整

有人說營改增后，最受傷的要數建筑業。目前建筑業主要采取內部承包的經營模式，即總公司將工程項目以承包的形式分派給分公司，總公司仍是承擔民事法律責任的主體。在這種形式下，總公司仍是名義上的納稅人，分散在各地的項目部不是獨立經營的主體，也不屬于分支機構。

營業稅采取的是勞務發生地原則，納稅人可以向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅。而營改增后采取的是機構所在地原則，根據營改增試點實施辦法，固定業戶應向其機構所在地或居住地稅務機關申報納稅，因此應由總公司向其機構所在地申報繳納包括所有項目公司在內的建筑業收入。由于營改增后的稅收收入仍屬于地方收入，項目實際發生地改為機構所在地，將會影響地方稅收收入。

多數情況下，建筑總公司會提供建筑所需的大部分建筑材料。營改增后，總公司提供的建筑材料進項稅額將無法抵扣。由于材料的發票是給施工方而不是建筑公司的，因此營改增后建筑公司無法抵扣這部分材料的進項稅額。營業稅下納稅人提供建筑業營業額，應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，不包括建設方提供的設備的價款。

對于磚瓦、白灰、砂石、土方等地方料以及部分小五金等零星材料，建筑施工方自行購買，多數是就地取材、當地采購。采購時所面對的供應商，一般均為小規模納稅人，甚至是個體戶，建筑公司難以及時取得抵扣憑證，因此也無法抵扣相應進項稅額。這在建筑施工企業中，是極其普遍的客觀現象。

這樣一來，企業的稅收籌劃管理將更加復雜，企業所有的采購專用發票抵扣全部匯總到總公司在當地進行抵扣。對大型建筑企業來說，由于工程項目數量多，分布在全國各地，工作量巨大，一般建筑行業的施工時間長，實施起來難度很大。因此營改增后對稅負將有很大影響。

張學誕建議，建筑業可以采取總公司和子公司相對獨立的運作模式。總公司的進項稅額有總機構匯總進行申報抵扣，子公司發生增值稅部門在工程項目所在地進行抵扣。

房地產業：稅負減壓？

房地產業作為國民經濟的基礎產業和支柱產業，涉及到的上下游產業多，自身行業又具有經營復雜性。房地產行業的成本構成中，土地成本占比最大，土地成本的抵扣問題是房地產企業稅負增減的核心。土地的取得方式從宏觀上講有兩種方式：一種是取自于政府，包括“招、拍、掛”、無償劃撥等;另一種是取自于市場，包括轉讓、并購等。現在房地產業的營業稅是5%，營改增之后，適用的稅率還沒有確定，如果是11%，房地產企業的稅負將上升，利潤率會下降，房地產企業或轉嫁稅負給購房者，如果可能有足夠的進項抵扣，即使稅率提升到11%，對于一些房地產企業來說，不一定會造成大規模的稅負增加。

建筑業主要是為房地產業提供服務，可以說建筑業是房地產業的上游，兩者上下聯通，相輔相成。只有兩者聯動改革，將上下游一起改革，才能形成完整的抵扣鏈。

另外，在建筑和房地產行業當中還存在一個“過渡期”的問題，很多項目可能持續時間較長，跨越了營改增的試點時間，如何處理這些跨期項目的增值稅銷項和進項問題，也會對建筑和房地產行業當下順利推進營改增有影響。

對于稅率，張學誕的看法是，增值稅是中性稅率，增值稅率的兼并，貨物和勞務的稅率逐漸統一，這是國際稅收實踐的大勢所趨。營改增是結構性減稅，如按照原來營業稅稅負評議的原則，當前的改革試點新增6%和11%加上原來的13%和 17%的稅率累計達到4檔，將來如果把服務行業納入試點，可能還有更多新的稅率。可以說4檔稅率違背了中性稅率的原則，會引發企業分項目尋租的危險。對于政策制定來說，稅率設計要考慮不同的行業，比如說交通運輸企業，可以分陸運、航運、水運、應該設置一個堅固各方的中間值。

生活服務業：降負最直接

生活服務業主要包括餐飲業、住宿業、醫療教育、家政服務業、洗染業、美發美容業、沐浴業、人像攝影業、維修服務業和再生資源回收業等服務業態。這些行業經營者分散、單店規模小、但直接面對最終消費者是其主要特點。

過去的營業稅有重復征收的部分，營改增的目的是使稅賦更加合理，從原理上來說，由于原本小規模納稅人適用的營業稅率是5%，而營改增之后，由于簡易征收法規定的增值稅率為3%，從減稅結構上來看，營改增最大的受益人來自于小規模納稅人。

以上海為例，有64.1%的受訪企業稅負減輕或基本不變，24.2%的企業稅負下降超過30%。小規模納稅人企業全部實現減負，其中48%的企業稅負下降超過40%。小規模納稅人企業成為“營改增”最大受益群體。

“企業稅負減輕的主要原因是小規模納稅人企業營改增后實際稅率下降。一般納稅人企業稅率雖有所調整，但由于營改增使本企業可抵扣進項稅增加以及企業生產經營規模擴大使可抵扣進項稅增加，實際稅負也明顯減輕。”胡怡建表示。

央地關系重構

作為地方政府掌握的主要的主體稅種，營業稅收入大致占地方政府稅收收入的一半以上。隨著營業稅改征增值稅，地方政府掌握的唯一的主體稅種便進入到中央和地方共享稅序列，地方政府稅收收入的一半以上將進入共享稅收入范圍。

盡管目前將營業稅改征增值稅之后的收入“還給”地方政府，但在體制上，地方政府的財源仍被“挖掉”一塊。失掉了這一大塊稅收支撐，地方財政收支平衡的基礎將可能被打破。

張學誕表示，在營改增之前，如2011年營業稅收入占地方本機稅收收入的比例為33%，營業稅實際上是省級政府的主要稅種，按營改增的進度安排，在2015年底完成營改增的任務，到時，地方政府將會失去主要稅稅收來源。盡管在實施方案中規定：原歸屬試點地區的營業稅收入，改增值稅后仍然歸屬試點地區，稅款分別入庫，因試點產生的財政減收，按現行財政體制由中央和地方分別負擔，但這畢竟是過渡性措施，未來要么開設新稅種，如開征零售稅等，要么改造現有稅種，使之成為省級政府主體稅種，要么調整財政體制。

但開征新稅種在當下可能會遇到一定阻力，短期內調整財政體制也會有一定的困難，比較現實的選擇恐怕只能是對現有稅種進行改革后作為省級政府主體稅種。從現在稅種來看，各方面比較而言，消費稅就是一個可選的稅種，但必須是經過改良后的消費稅。張學誕認為主要從三方面進行改良，即擴大消費稅征收范圍、提高稅率和調整征收環節。擴大征收范圍和提高稅率，一方面起到對消費的一定調節作用，另一方面也能使消費稅收入具有一定規模。而調整征收環節，一方面為克服在生產環節征收的缺陷，也為消費稅作為省級政府主要收入來源創造了條件。

在營改增全面推行后，中央與地方財政關系應當如何改革，從而符合“健全中央和地方財力與事權相匹配的體制”的要求。

1994年我國建立了中央與地方的分稅制至今已經走過了20年，在這期間雖然部分稅種有過調整，比如所得稅收入分享的調整，就整個稅收分配來看，仍然維持著1994年分稅制框架。隨著營改增大幅度的稅制調整及稅收分配的變化，原來分稅制中，中央與地方的稅收分成呈現出很多不適應，甚至在一定程度上成為稅制改革的障礙，恰逢此時，是時候考慮中央與地方間分配關系進行適度的改革與調整。

十八大報告中指出，健全中央與地方財力與事權相匹配的體制，完善促進基本公共服務均等化和主體功能區建設的公共財政體系，構建地方稅體系，形成有利于結構優化、社會公平的稅收制度。具體來看，對于中央與地方財政分配關系的理順和優化收入劃份上，很重要的一個方面就是結合營改增改革，對增值稅收入在中央與地方之間的劃分進行合理調整。

稅收體制是規范中央和地方政府間稅收分配的制度安排，也是稅收改革的重要內容。我國現行中央與地方以及地方各級政府之間的稅收體系是20年前分稅制時確立的單一集權體制，在劃分中央和地方收入方面，存在地方政府缺乏獨立稅收立法權保障，收入劃分不穩固，收入管理不規范等問題。2012年由上海試點進而向全國推進的營改增，既是消除產業重復征稅，合理稅法支付，減輕企業稅負，促進產業轉型發展的重要稅制改革，又是倒逼現在分稅制財政管理體制改革。

改革應構建以保持中央和地方稅收分配格局總體穩定為前提，以優化整體稅制結構為基礎，能夠穩定地保障各地方各級政府基本公共支出需要，這樣有益于加強地方性稅源管理。以市場為導向引導建立地方稅收體系。中央、省和市縣三屆政府收入劃分的原則是，一是注重改的系統性、完整性、協同性，發揮中央和地方兩個積極性，合理引導地方政府行為;二是以效率、公平、征管便利和收入充足為依據，合理劃分地方稅種和稅收。將收入周期性波動大、具有再分配作用、稅源分布不均衡、稅基流動性大、容易轉嫁的稅種劃為中央稅;將具有明顯受益性、區域性，對宏觀經濟運行不產生直接影響的稅種劃給地方稅，實行省、市縣兩級進行分級，徹底分級;三是盡量減少共享稅，增加各層級的專享收入規模，支持地方稅體系建設。

各級稅制改革應給予地方政府適當收入自主權，構建地方收入體系。按照財力和事權相適應的原則，通過地方稅源的界定、地方體系稅種的確立和稅種結構的優惠，完善地方稅體系。胡怡健表示。