稅務人員代納稅人無稅申報的法律責任分析

摘 要 納稅申報是納稅人的法定義務。無稅申報作為納稅申報的特殊形式，也應當按照征管法律規定及時、據實申報。但出于種種原因，存在稅務人員代納稅人進行無稅申報的情形。本文將從表現形式、法律性質和法律責任三個方面分析稅務人員代納稅人無稅申報的法律風險。

關鍵詞 稅務人員 無稅申報 法律風險

一、無稅申報概述

無稅申報即無應納稅款的申報。根據《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱“征管法”）第二十五條、《中華人民共和國稅收征管法實施條例》（以下簡稱“實施條例”）第三十條的規定，納稅人應當在法定的申報期限內如實辦理納稅申報，并提交財務報表等相關納稅資料。如果納稅人當期沒有發生應稅行為或者符合減免稅的規定，沒有應納稅款，是否可以免除申報義務呢？《實施條例》第三十二條明確規定，即使沒有應納稅款，納稅人也應當辦理納稅申報。可見無稅申報是納稅人的法定義務。屬于納稅申報中的一種具體情形。無論是否有應納稅款，納稅人都應當依法如實辦理納稅申報。如若納稅人應當申報而未申報或者通過編造虛假計稅依據進行無稅申報的，則應承當相應的法律責任。《征管法》第六十二、第六十四條規定，稅務機關視情節輕重，可責令納稅人限期改正并處以罰款。

二、稅務人員代納稅人無稅申報的表現形式

近來稅務部門在稽查中發現，下級稅務所及其稅務工作人員存在代納稅人進行無稅申報的現象。主要表現為：（1）越權代理，即納稅人逾期未提交《無應納稅（費）款申報書》，稅務機關不知納稅人當期是否無稅且無法聯系到納稅人。為保證稅收申報率，部分稅務人員利用申報系統后臺操作管理便利，代為無稅申報，待后期核實后再進行轉非處理。（2）納稅人委托，即納稅人為減少申報所需的時間和人力成本，通過電話或者其他方式委托稅務管理人員代為申報。管理員通常較為熟悉納稅人性質、經營情況，依據往期申報情況，代理納稅人進行無稅申報。

三、稅務人員代納稅人無稅申報的法律風險分析

納稅申報是稅收征管的起點，稅務人員代納稅人無稅申報存在著巨大的法律風險。

首先，該行為區別于納稅服務行為。納稅服務是指稅務機關根據稅收法律法規的規定，在稅收征收、管理、檢查和實施救濟過程中，向納稅人提供各種服務事項和措施。納稅服務的主要內容和形式包括環境服務、信息服務、咨詢服務、辦稅服務、救濟服務和援助服務。其中辦稅服務是指在豐富辦稅方式和精簡征管流程兩個方面為納稅人提供便利。這并不意味著稅務機關可以“越俎代庖”，剝奪納稅人正當權利或免除其法定義務。

其次，越權代理行為僅僅是稅務人員為征管效率考評謀一己之私。事后轉非，不僅違反稅務人員工作紀律、職業道德，而且有悖于稅收征管的程序正義，嚴重的還將影響逃漏稅認定、侵蝕稅基。根據刑法第二百零一條規定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大的即構成逃稅罪。越權代理行為使納稅人客觀上已經進行了納稅申報，妨礙到對于偷漏稅行為的查處和認定，損害國家稅收利益的實現。

再次，稅務人員無權接受納稅人委托為其代辦無稅申報。隨著稅收法定原則的確立，近代稅法更傾向于將稅收法律關系定性為公法上的債權債務關系。國家和公民達成合意，稅收成為公民換取國家公共服務的對價，類似于私法上的債權債務關系。那么納稅人能否像民事代理一樣，授權稅務人員代為辦理納稅申報呢？顯然不能。

其一，稅法債權債務關系主要體現在稅收征納實體法律關系中，而在稅收征管程序中，稅務機關是征稅主體，代表國家依法履行征管職責，而納稅人負有納稅申報義務，是納稅義務的實際承擔者。稅收征管程序法律關系仍然是權力關系，具有命令與服從的性質。納稅人和稅務機關角色沖突，因而無論納稅人是否授權或委托，稅務人員都不得混淆執法主體與管理對象的身份，超越稅收征管的法定職責。其二，單純從民事代理角度，稅務人員的代理行為仍然是無效的。稅務人員首先代表國家行使征稅權，是國家的代理人。如果接受稅收利益相對方即納稅人的委托，則構成雙方代理，顯然無效。其三，納稅申報本身就是稅務代理業務的重要組成部分，已經形成成熟的市場和完善的行業規范。在十八屆三中全會提出全面深化改革之際，作為稅務機關和稅務人員，更應厘清政府與市場邊界，不越位不缺位，做好稅收征納的管理員。也可杜絕納稅人借此機會向稅務人員行賄或者稅務人員主動索要報酬，為將來的權錢交易大開方便之門，防微杜漸。

因此無論納稅人是否知情，稅務人員代為辦理無稅申報都涉嫌濫用職權，依照相關規定，視情節輕重將承擔以下責任：（1）執法過錯責任。以北京市為例，根據《北京市地方稅務局稅收行政執法過錯責任追究暫行規定》，視情節輕重追究責任，可給予批評教育、責令作出書面檢查、通報批評、責令待崗、取消執法資格的處罰。（2）行政責任。根據《行政機關公務員處分條例》，對違反該規定向公民、法人或者其他組織攤派或者收取財務以及其他侵害上述主體合法權益的行為，視情節輕重給予記過、記大過、降級、撤職、開除的處分。（3）刑事責任。根據《刑法》的相關規定，國家機關工作人員濫用職權或玩忽職守，致使公共財產、國家和人民利益遭受嚴重損失的，承擔刑事責任。

需要特別說明的是，根據《征管法》第八十條規定，稅務機關與納稅人勾結、唆使或者協助納稅人進行虛假納稅申報，不繳或者少繳應納稅款，視情節輕重，依法追究行政或者刑事責任。

綜上，納稅申報的義務必須由納稅人或其委托的代理人履行，稅務人員不能代為申報。

（作者單位：中國政法大學民商經濟法學院）