戰略審計：框架與要素分析

李 濤 陳熾菲

（華北電力大學經濟與管理學院，北京 102206）

一、戰略審計的形成過程

內部審計模式逐步經歷了查弊糾錯的賬項基礎審計、關注內控的經營管理審計、基于風險導向的內部審計三個階段，其關注的重點是逐漸推進，關注的視角也逐漸寬廣。由此，形成了更有導向性、科學性地能直接參與到企業全面風險管理的現代內部審計架構，最終產生了戰略審計。

（一）查弊糾錯的賬項基礎審計

這一階段我國內部審計包括揭露錯誤和舞弊行為在內的財務會計事項的審計。其主要特點是對大量的憑證、賬目、會計報表進行全面的逐項核查，檢查賬證、賬賬、賬表是否相符，以確保代理人沒有任何欺騙所有者的舞弊行為。但在這一階段，內部審計所發揮的功能僅僅屬于消極的防弊功能。

（二）關注內控的經營管理審計

伴隨著我國審計立法的進一步完成，內部審計工作已由財務審計擴展為包括財務事項和非財務事項在內的業務審計。此時我國內部審計作為國家審計的輔助力量的職能在退化、內部審計職責范圍權限的擴大、非國有經濟組織開始實行內部審計等新情況的出現，內部審計的功能也開始轉變為兼具防弊和興利功能。

（三）基于風險導向的內部審計

隨著審計目標的深化、審計職能和審計范圍的擴大、審計內容的延伸，審計責任日益嚴重。為適應經濟社會發展的需求，必須提高內部審計的質量、控制審計風險發生的概率。審計風險控制模型(即“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”)開始在審計實務中被廣泛采用，慢慢地導致了審計方式的變革。其最顯著的特性就是將審計風險貫穿于審計全過程，以對審計風險進行系統分析和評價為評判依據，以此來制定適應企業狀況的審計計劃[1]。

（四）偏重于戰略導向的內部審計（戰略審計）

以風險導向為重點的內部審計模式的缺陷，究其原因是其所構建的基礎—審計風險模型本身的缺陷。由于現有的審計風險模型只能用于賬戶余額或交易類別，而不能用于財務報表整體，因此，在此基礎上構建出的風險導向審計模式在對待風險上只能是零散的、微觀的，而不能形成整體的宏觀的認識。現有的審計風險模型需要逐步改進，審計風險模型改進以后，建立在其上的風險導向型內部審計則面臨著戰略上的調整。然而，戰略上的調整也就需要對企業的戰略進行審計，規避企業的戰略風險。此時，戰略審計就應運而生。通過企業戰略審計，可以及時發現各種可能存在的風險因素，找出可能的戰略問題，從而采取有效措施適時地修正戰略目標或計劃，降低風險損失。

二、戰略審計相關知識架構分析

（一）戰略審計的基本定義

基于戰略管理四要素——戰略的分析、選擇、實施、評價調整，以及審計的本質——具有獨立性的經濟監督活動，提出戰略審計的基本定義。戰略審計是在公司董事會授權和領導下，戰略審計機構對公司的戰略管理全過程所涉及的文件資料進行搜集與分析，評估企業的戰略管理狀況。并對戰略管理全過程所涉及的內容進行分析和評價并給出相應管理建議，出具公司內部審計報告。

（二）戰略審計的基本內涵

1.戰略審計的主體。戰略審計的主體必須具備獨立性，即應相對獨立于戰略的制定和實施過程，與戰略管理過程沒有直接的利益聯系，也不承擔相應的責任。由此可總結出，企業戰略審計的主體主要是以下四類人員：內部審計人員、管理審計師、政府審計人員、注冊會計師。

2.戰略審計的對象。戰略審計的對象是各層次的戰略管理活動和戰略管理的全過程。戰略審計應能深入戰略管理過程的每個環節，對于戰略選擇的合理性評價和對于戰略實施的有效性評價是戰略審計最能發揮作用的地方，應成為戰略審計的重點。

3.戰略審計的目標。實施戰略審計的目的主要是要保證企業開展的戰略活動在經濟上可行，過程中得到有效執行并最終獲得預期利益。企業戰略制定活動極具風險性，企業戰略審計的目標是提高企業戰略制定的科學性和合理性，降低企業制定不恰當戰略的風險[2]。

4.戰略審計的功能。戰略審計功能可以涵蓋為監督、評價、控制和咨詢功能，但戰略審計的基本功能是監督與評價。戰略審計的執行者往往是帶著批判的眼光來審視戰略管理人員及戰略管理過程的，他們要求通過戰略審計，應能得出公司戰略選擇合理性和戰略實施有效性的評價結果，并監督相關責任人認真履行與戰略管理有關的受托責任。

（三）戰略審計的評價方法

企業內部審計評價是指通過運用相關理論與方法，設計相關價值與非價值指標體系，對企業內部審計活動的規范性、有效性和工作質量進行客觀評價。對于戰略審計評價，可以采用目標管理法（MBO）、關鍵績效指標法（KPI）、經濟增加值法（EVA）、市場附加值（MVA）、現金增加值（CVA）和平衡計分卡法（BSC）等評價方法，而基于平衡記分卡分析評價戰略審計是最有代表性的評價方法。

三、公司治理與戰略審計的連橫

（一）公司治理與戰略審計連橫的必要性

1.公司治理的發展需要。在戰略活動中無法回避和消除風險，因而管理層需要持續地關注既定戰略對內外環境的適應性，并適時做出調整，將戰略風險降低到可以接受的程度。在這個過程中，戰略審計能發揮其應有的作用。從公司治理角度看，戰略審計人員通過向注冊會計師提供有用信息而部分替代和彌補外部獨立審計，及時防范舞弊的同時降低了企業治理契約的履約成本。

2.內部審計發展大勢所趨。由經營管理審計向戰略審計轉變，是西方內部審計發展的十大趨勢之一，面向21世紀的內部審計應以戰略審計為重點，實施戰略審計能提高戰略決策和戰略執行的效率，可充分發揮內部審計實現組織價值增值的效用，進一步完善公司治理結構[3]。

（二）戰略審計在公司治理過程中的實施

1.戰略審計的實施內容。（1）戰略制定基礎的審查。包括公司內外部環境審查、戰略制定程序審查、戰略目標前瞻性和現實可行性審查等；

（2）戰略類型選擇的審查。包括增長戰略審查、利潤戰略審查、集中戰略審查、轉變戰略審查、退出戰略審查等；

（3）戰略實施過程的審查。審查戰略實施過程是否嚴格按照了戰略從制定到評價選擇以及執行的完整過程；戰略實施的規劃、方法、組織的控制、結果報告是否合理等；

（4）戰略實施效果的審查。充分利用EVA、MVA、CVA、平衡計分卡等指標審查企業不同類型戰略的實施效果：增長戰略是否帶來了公司銷售和市場占有率的提升；利潤戰略是否實現了利潤最大化；集中戰略是否能實現企業集團的集約化經營，是否能帶來更好的短期和長期收益；轉變戰略是否能迅速扭轉公司頹廢的局面；退出戰略是否能使公司謹慎退出。

2.戰略審計的工作重點。審查內審人員是否有效地評估了企業戰略風險；是否恰當考慮了戰略實施過程中的成本控制和效益目標的設置；是否對公司整體的戰略系統進行了完整分析。

3.戰略審計執行過程中的注意事項。在戰略審計執行過程中，應該重點注意以下事項：是否按照內部審計制度嚴格控制審計執行成本；戰略審計人員的權限設置是否恰當；戰略審計與財務審計、內部審計、外部審計的關系是否處理妥當等。

[1]李曉勇.戰略審計理論框架研究[J].商業經濟，2012，14:36-39.

[2]張桓.企業戰略審計的內涵分析[J].中國商貿，2013，29:72-73.

[3]廖洪，陳波.企業戰略審計研究的回顧與展望:一個綜述[J].審計研究，2005，02:20-25.