交通運(yùn)輸行業(yè)“營改增”后稅收政策的新變化

曾恩德

長期以來，交通運(yùn)輸業(yè)屬于營業(yè)稅征稅范圍。自2012年1月1日起，我國開始在上海市試點(diǎn)營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）政策，試點(diǎn)行業(yè)包括交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。自2013年8月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)（不包括鐵路運(yùn)輸）和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)開展。自2014年1月1日起，再次將鐵路運(yùn)輸納入“營改增”試點(diǎn)范圍。至此，營業(yè)稅徹底退出交通運(yùn)輸領(lǐng)域。交通運(yùn)輸實(shí)行“營改增”從根本上解決了重復(fù)征稅，完善了流轉(zhuǎn)稅制，實(shí)現(xiàn)從“道道征稅、全額征稅”向“道道征稅、道道抵扣”的轉(zhuǎn)變，從根本上優(yōu)化了稅制結(jié)構(gòu)，從而為經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造了更好的稅制環(huán)境。

一、增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣政策上的變化

“營改增”前交通運(yùn)輸屬于營業(yè)稅征稅范圍，相應(yīng)應(yīng)當(dāng)開具交通運(yùn)輸發(fā)票。對增值稅一般納稅人接受交通運(yùn)輸勞務(wù)，是按照交通運(yùn)輸發(fā)票所載運(yùn)費(fèi)金額的7%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，比如運(yùn)費(fèi)100萬元，則可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅=100×7%=7（萬元），應(yīng)進(jìn)入成本或費(fèi)用的金額為93萬元。而“營改增”后，從事交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)的納稅人區(qū)分增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅，對增值稅一般納稅人提供交通運(yùn)輸勞務(wù)，增值稅率為11%；小規(guī)模納稅人按簡易計(jì)稅辦法征收增值稅，征收率為3%。增值稅一般納稅人接受運(yùn)輸勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)憑增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，相應(yīng)對提供交通運(yùn)輸?shù)脑鲋刀愐话慵{稅人開具的適用稅率則為11%的增值稅專用發(fā)票可以直接抵扣；取得的小規(guī)模納稅人通過稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，按3%的征收率認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)。由此增值稅一般納稅人接受交通運(yùn)輸勞務(wù),是按照其開具的增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。對納稅人開具的增值稅普通發(fā)票以及定額發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。中國鐵路總公司及其所屬運(yùn)輸企業(yè)（含分支機(jī)構(gòu)）開具的鐵路票據(jù)，雖然鐵路運(yùn)輸也已納入“營改增”范圍，但對中國鐵路總公司及其所屬運(yùn)輸企業(yè)（含分支機(jī)構(gòu)）暫延用其自行印制的鐵路票據(jù)，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅［2013］121號）第五條的規(guī)定，原增值稅納稅人取得的2014年1月1日后開具的運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，不得作為增值稅扣稅憑證。

因此，收到鐵路公司在2014年1月份開具的其自行印制的鐵路票據(jù)，可以使用但不得作為增值稅扣稅憑證。在確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣時(shí)，是根據(jù)運(yùn)費(fèi)的不含稅價(jià)為依據(jù)，比如增值稅一般納稅人提供運(yùn)輸勞務(wù)，應(yīng)支付運(yùn)費(fèi)100萬元，則應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅=100÷1.11×11%=9.91（萬元）；小規(guī)模納稅人提供運(yùn)輸勞務(wù)100萬元,可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅=100÷1.03×3%=2.91（萬元）。

二、抵扣票據(jù)上的變化

在“營改增”之前，自行開具運(yùn)輸發(fā)票資格的企業(yè)，或者是主管地稅局以及經(jīng)省級地稅局批準(zhǔn)委托中介機(jī)構(gòu)代開票單位代開的貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票作為增值稅抵扣憑證，凡未經(jīng)地稅局認(rèn)定的納稅人開具的貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票一律不得作為增值稅抵扣憑證。運(yùn)輸發(fā)票作為增值稅一般納稅人可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的“四小票”之一。自2014年1月1日起，全國的交通運(yùn)輸業(yè)都將改變?yōu)樵鲋刀惣{稅人，運(yùn)輸業(yè)票據(jù)有四種：貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票、增值稅普通發(fā)票以及中國鐵路總公司及其所屬運(yùn)輸企業(yè)（含分支機(jī)構(gòu)）暫延用其自行印制的鐵路票據(jù)。對于全國的增值稅一般納稅人，取得這四種發(fā)票可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)各不相同：取得貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，按發(fā)票記載的11%的稅率認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)；取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，按發(fā)票記載的3%的征收率認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)；取得增值稅普通發(fā)票以及中國鐵路總公司及其所屬運(yùn)輸企業(yè)（含分支機(jī)構(gòu)）開具的鐵路票據(jù)不能作為抵扣進(jìn)項(xiàng)憑據(jù)。

三、裝卸搬運(yùn)等物流輔助服務(wù)抵扣的變化

裝卸搬運(yùn)服務(wù)，是指使用裝卸搬運(yùn)工具或人力、畜力將貨物在運(yùn)輸工具之間、裝卸現(xiàn)場之間或者運(yùn)輸工具與裝卸現(xiàn)場之間進(jìn)行裝卸和搬運(yùn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。“營改增”之前，裝卸搬運(yùn)收入應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅,但在增值稅抵扣上，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，可抵扣的運(yùn)輸費(fèi)用中不包括運(yùn)雜費(fèi)。準(zhǔn)予抵扣的貨物運(yùn)費(fèi)金額是指自開票納稅人和代開票單位為代開票納稅人開具的貨運(yùn)發(fā)票上注明的運(yùn)費(fèi)、建設(shè)基金和現(xiàn)行規(guī)定允許抵扣的其他貨物運(yùn)輸費(fèi)用；裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和其他雜費(fèi)不予抵扣。貨運(yùn)發(fā)票應(yīng)當(dāng)分別注明運(yùn)費(fèi)和雜費(fèi)，對未分別注明，而合并注明為運(yùn)雜費(fèi)的不予抵扣。“營改增”后，將物流企業(yè)納入“營改增”范圍。其中，“物流輔助服務(wù)”列入應(yīng)稅服務(wù)范圍，并設(shè)置了6%的適用稅率，物流輔助服務(wù)，包括航空服務(wù)、港口碼頭服務(wù)、貨運(yùn)客運(yùn)場站服務(wù)、打撈救助服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)、代理報(bào)關(guān)服務(wù)、倉儲服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)。裝卸搬運(yùn)服務(wù)和貨物運(yùn)輸服務(wù)從3%的營業(yè)稅稅率調(diào)整為6%的增值稅稅率。

但根據(jù)“營改增”政策規(guī)定，裝卸搬運(yùn)等服務(wù)屬于物流輔助項(xiàng)目，如按照規(guī)定開具專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，原營業(yè)稅“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目下的所有子稅目都在“營改增”的范圍內(nèi)，不過其中的“裝卸搬運(yùn)”不再屬于“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目，而歸類至現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“物流輔助服務(wù)”稅目，按6%的稅率征收。提供物流輔助項(xiàng)目的小規(guī)模納稅人，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開，小規(guī)模納稅人增值稅征收率3%。也就是說，“物流輔助服務(wù)”納入“營改增”范圍，相應(yīng)接受裝卸搬運(yùn)等物流輔助服務(wù)納入了增值稅抵扣范圍。

四、銷售貨物同時(shí)提供交通運(yùn)輸勞務(wù)的政策變化

銷售貨物同時(shí)提供交通運(yùn)輸勞務(wù)，因?yàn)樵瓉斫煌ㄟ\(yùn)輸是屬于營業(yè)稅征稅范圍，對于銷售貨物同時(shí)提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為，是屬于混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，并且隨銷售貨物的增值稅稅率計(jì)算增值稅，納稅人所適用的增值稅稅率為17%，相應(yīng)交通運(yùn)輸勞務(wù)也同樣執(zhí)行17%的稅率；納稅人所適用的增值稅稅率為13%，相應(yīng)交通運(yùn)輸勞務(wù)也同樣執(zhí)行13%的稅率。

例如，某電視機(jī)廠向外地某商場批發(fā)彩色電視機(jī)，為了保證及時(shí)供貨，兩方議定由該廠動(dòng)用自己卡車向商場運(yùn)去這批彩電，電視機(jī)廠除收取彩電貨款外，還收取運(yùn)輸費(fèi)。電視機(jī)廠在這筆彩電銷售活動(dòng)中，就發(fā)生了銷售貨物和不屬于增值稅規(guī)定的勞務(wù)（屬于營業(yè)稅規(guī)定的運(yùn)輸業(yè)務(wù)）的混合銷售行為。電視機(jī)廠屬于貨物生產(chǎn)企業(yè)，其做出的混合銷售行為，都視為銷售貨物，取得的貨款和運(yùn)輸費(fèi)一并作為貨物銷售額，按彩電適用的17%稅率征收增值稅，對取得的運(yùn)輸收入不再單獨(dú)征收營業(yè)稅。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，混合銷售行為如按照上述稅務(wù)處理，屬于應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額應(yīng)是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計(jì)，且該混合銷售行為涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，凡符合增值稅條例第八條規(guī)定的（有增值稅扣稅憑證且注冊增值稅額的），在計(jì)算該混合銷售行為增值稅時(shí)，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但“營改增”后，交通運(yùn)輸勞務(wù)已不在是營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，而是增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，相應(yīng)銷售貨物同時(shí)提供交通運(yùn)輸勞務(wù)也就不再是混合銷售行為，而是“混業(yè)經(jīng)營”行為。

以上述生產(chǎn)企業(yè)銷售設(shè)備的同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)為例，假設(shè)該企業(yè)混業(yè)經(jīng)營的銷售額為1000萬元，“營改增”后企業(yè)銷售設(shè)備的行為和提供運(yùn)輸服務(wù)的行為都屬于增值稅的應(yīng)稅行為。設(shè)備銷售適用17%的增值稅稅率，交通運(yùn)輸服務(wù)適用11%的增值稅稅率。如該企業(yè)屬于試點(diǎn)納稅人且能單獨(dú)核算設(shè)備銷售額和運(yùn)輸服務(wù)的營業(yè)額，則應(yīng)納的增值稅為1000×17%+117÷（1+11%）×11%≈181.6（萬元）；如未分別核算設(shè)備銷售額和運(yùn)輸服務(wù)銷售額，則統(tǒng)一按17%的稅率征收增值稅，應(yīng)納增值稅為：1000×17%+117÷（1+17%）×17%=187（萬元）。

五、交通運(yùn)輸稅款征收的變化

“營改增”之前，從事交通運(yùn)輸?shù)募{稅人，不論經(jīng)營收入規(guī)模的大小，統(tǒng)一按照3%的稅率征收營業(yè)稅。實(shí)行“營改增”后，增值稅征收區(qū)分增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人區(qū)別對待。對與應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額）超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的“營改增”試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元。“營改增”政策還同時(shí)規(guī)定：未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。

對于增值稅一般納稅人采用一般計(jì)稅方法，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。但對試點(diǎn)納稅人中提供的屬于公共交通運(yùn)輸服務(wù)的增值稅一般納稅人，也可以選擇按照簡易計(jì)稅方法，即按3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

所謂“公共交通運(yùn)輸服務(wù)”是指“輪客渡、公交客運(yùn)、地鐵、城市輕軌、出租車、長途客運(yùn)、班車。其中，班車，是指按固定路線、固定時(shí)間運(yùn)營并在固定站點(diǎn)停靠的運(yùn)送旅客的陸路運(yùn)輸。”但增值稅一般納稅人選擇簡易辦法計(jì)算繳納增值稅后，36個(gè)月內(nèi)不得變更。對未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人，不論是否增值，一律是按照收入與3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。另外對超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人而未申報(bào)增值稅一般納稅人的，一律按照適用稅率即11%繳納增值稅，并且不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。