試論我國政府內部控制建設

姚小嫻（湖南商學院，湖南長沙410205）

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試論我國政府內部控制建設

姚小嫻
（湖南商學院，湖南長沙410205）

隨著內部控制理論和實踐研究的不斷深入，政府內部控制在政府經濟活動管理中發揮著越來越重要的作用。但在現實中也存在由于政府內部控制體系不完善、不健全而產生的一系列問題，不僅嚴重侵害了納稅人的權益，而且有損民眾對政府公信力的信任。我國正式實施《行政事業單位內部控制規范》已有一年，我國政府內部控制也從2014年開始邁向了一個新的階段。文章從政府內部控制研究的意義和其基本內容出發，結合具體事例來指出目前我國政府內部控制中存在問題，并圍繞這些問題從汲取企業內部控制中的合理因素、建立分層責任到位的內部控制觀、優化政府內部控制評價和監督體制等方面提出了完善內部控制體系建設的對策。

政府；內部控制；體系；評價；監督

政府內部控制有利于政府管理和資源的合理高效使用，充分發揮政府職能。而與企業內部控制相比，政府內部控制的發展相對緩慢和滯后，在某些方面不利于相關部門的職能實施；同時通過網絡、電視、報紙等媒體報道的極少數政府部門由于內部控制不完善而引發的諸如貪污腐敗、以權謀私、權力濫用等事件，嚴重侵害了納稅人的權益，引起了社會各界的重視。這就要求各級政府部門始終要做到以為人民服務為宗旨，努力營造公平公開的社會環境，建立一套科學的、行之有效的政府內部控制制度，要經得起黨、人民群眾以及上級相關部門的監察監督，經得起歷史的考驗。2014年年初《行政事業單位內部控制規范》的正式實施，各級政府如何建立起完善的內部控制制度，有效履行公共管理責任，運用好手中的權力來促進我國經濟社會協調發展等一系列問題也頗值得思考。

一、政府內部控制目標與主體客體

從世界范圍看，政府內部控制的含義是與企業內部控制含義相輔相成的，后者為前者樹立了一個大致的框架。2006年，審計署《政府部門內部控制研究》課題組對政府內部控制的內涵給出了比較權威的理解，認為：“政府內部控制是內部控制要素與過程的統一。”該課題組從動態和靜態兩個角度來對政府內部控制的含義進行了解析，并對政府內部控制提出了一系列的可行性建議和措施。

（一）政府內部控制的目標

1.政府內部控制目標的定義

目標作為一個最直接的導向，直接指導著政府內部控制建設的方向和要求。在最新的《行政事業單位內部控制規范》中提出，行政事業單位內部控制的主要目標包括：“合理保證單位經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。”可以看到，財政部提出的政府內部控制目標與企業內部控制目標有既有一脈相承又有其自身特點的表現。在政府內部控制目標中我們能夠看到《企業內部控制基本規范》中提及的關于內部控制的控制環境、風險評估、內部監督的要素的影子。但由于企業和政府部門由于其職能和擁有的資源存在很大的差異，其最大差異是政府部門內部控制更強調社會效益而非經營效益，更注重全社會公平和效率的統一而非政府自身價值的最大化。

2.政府內部控制目標與反腐敗的關系

需要強調的是，財政部提出的這一目標創造性地將內部控制的目標與反腐敗建設聯系在一起，具有很強的現實意義。一是因為我國政府部門由于權力大，在權利行使過程中如何避免由于缺少制約與監督所帶來的政府公共受托責任履行不到位的問題，進而出現某些人員腐敗的現象頗值得思考。二是因為我國政府部門要完成內部控制目標，提高行政效率和效果就必須著實強調反腐倡廉建設，嚴防舞弊和腐敗現象的發生。腐敗與內部控制之間的聯系可以簡單概括為：腐敗行為是政府部門內部控制活動弱化的必然結果，因此強調并強化反腐敗建設是政府內部控制的目標之一。將內部控制目標與反腐敗建設相聯系，既對我國的反腐工作有很好的指導性作用，指明了反腐建設的一個方向，又鮮明地體現了時代要求，展現了政府與人民群眾對于構建和諧社會“中國夢”的迫切期待與美好祝愿。

（二）政府內部控制的主體和客體

就政府內部控制的主體而言，自然是各級人民政府的職能機構，即政府相關政策的起草者、執行的決策者以及相關組織機構。各部門成員應相互配合，通力合作，在完成決策目標和過程的同時，應加強部門內部的控制和監督，完成內部控制的目標。政府內部控制的客體則是政府所管轄和擁有的各項資產，以及與政府資產相關的法律和道德約束，即政府內部控制的對象。

需要指出的是，要完成政府內部控制的目標，人的作用是不可忽視的。人力資源作為政府內部控制環境中一個相當重要的角色，既是政府內部控制的主體，也充當著客體的角色。人的這種既扮演主體又扮演客體的雙重角色，決定了是否把合適的人安排在合適的崗位是評價某一政府機關內部控制是否健全、崗位職責是否內外分離的一個重要因素。

二、現階段我國政府內部控制存在的問題

法律法規的健全、組織機構的完善、信息化條件下數據傳遞速度加快等因素都對政府內部控制的發展提供了良好的基礎。2015年1月底，我國第一份與政府內部控制規范執行情況的調研報告——《2014中國行政事業單位內部控制實施情況調研報告》正式出爐。該報告認為，雖然我國執行《行政事業單位內部控制規范》已一年有余，但是從目前建設的執行情況來看效果不盡如人意，內部控制在實行過程中出現了許多不和諧的因素，與最初設立該規范的目標任有較大差距。目前我國政府內部控制存在的問題主要表現為以下幾點：

（一）政府內部控制觀念不強

由于政府的各個部門工作特點和職能要求有所不同，但是各級財政部門都對本級政府制定了相應的內部控制的業務要求和行為規范，明確了相應人員的職責和權限，制定了人力資源管理政策和措施。但是有關人員對內部控制制度仍然缺乏認識。COSO報告表明，組織控制環境的有效性一是要依靠于管理層的行動和思想，二是這些行動和思想如何日積月累地影響到整個組織。前文提到，人力資源是政府內部控制實施是否到位的一個關鍵性因素，是政府反腐倡廉建設工作的又一重要方面。如果領導不重視本部門內部控制，管理層的行動和思想不到位，會計人員沒有遵守職業道德和崗位要求，相關政策制定者和執行者沒有從政府機關、人民群眾的整體利益出發而是過于關注自己的個人利益，或是制度制定不合理，出現政策決策、執行、監督崗位出現未分離的情況，這些都會使得政府內部控制管理相當薄弱。例如，2012年8月湖南省交通運輸廳副廳長李曉希因嚴重違紀被查，其原因之一就是因為他擔任交通廳副廳長時負責的計劃基建處、計劃統計處都是交通運輸廳的核心部門。由于大權在握，政府部門治理結構的層次和內容未分解，以及缺乏一套嚴格的規范的內部控制體系來對高層的行為和決策進行管理和監督，導致個人權利欲望極度膨脹，出現了個人權利超越制度本身的情況。再加上思想意識的不堅定，作風不正，最終導致了悲劇的發生。

（二）內部控制制度不健全

一個好的政府內部控制制度，能為政府較好地履行公共受托責任保駕護航，能在一定程度上弱化某政府因管理、監督不力而出現的問題。但現實問題是，由于缺乏剛性的體制與機制約束，內部控制制度的執行效果不盡如人意，內部控制問題在管理制度、懲戒制度、組織制度等內部控制制度的構成部分由于管理不到位、監督效果差、犯罪成本低等因素，使得挪用公款、貪污腐敗、權力濫用等現象屢見于新聞、網絡媒體之中，給政府形象帶來負面影響。我國財政部門雖然已經頒布并實施了《行政事業單位內部控制規范》，標志著我國政府部門內部控制活動走向了一個新的臺階，但相關法律配套設施也應加以完備。在執行財政部的法律法規文件的同時，各級政府應再根據實際情況和工作要求制定的具體工作規范，使得各級政府機關在執行內部控制過程中做到有法必依，有章可循。

（三）內部控制監督與評價不到位

1.監督措施不到位

（2）內部監督。從我國目前情況來看，由于信息公開不完全，對于政府部門內部控制的監督僅限于本部門的審計人員以及同級的審計機關，雖然也有同級人大或政協委員的監督，但效果有限。由于在某些方面觸及單位高層利益，讓審計效果大打折扣，內部審計的監督作用沒有真正發揮出來。如在政府采購活動中，主要是通過派遣紀檢專員對整個采購活動進行全方位的監督。對于采購活動之外的權錢交易、人情活動等行為是否進行了有效遏制則值得商榷。

（2）外部監督。社會公眾則更是對政府部門內部控制的完成情況幾乎一無所知。內部監督的不到位和外部監督的缺乏，特別是后者，使得監督效果并不理想，這樣容易引起政府部門內部資金運轉出現紕漏，給相關人員以可乘之機，以至于出現部分領導貪污腐敗、挪用公款等行為不能及時發現并加以制止，最終導致納稅人權益受到損害、國有資產流失、相關人員受到黨紀政紀處分乃至法律處分的現象，使得政府形象大打折扣。因此財政部門應完善政府部門內部控制監督環節，建立健全相關的監督約束機制，著力推進內部審計、內部監督機制的建設和信息公開化管理活動來對政府部門的資金運轉起到一個良好的監督作用。

2.評價體系不完善

《行政事業單位內部控制規范》中對政府內部控制活動進行自我評價、財政部門和審計部門等相關政府部門評價進行了簡明扼要的規定。但是目前我國政府缺乏類似于《企業內部控制評價指引》等指導性規范對政府內部控制評價進行指引，使得目前政府評價中對政府內部控制評價內容、評價方法、評價結果及評價報告等方面沒有一個具體的、可操作性的要求。加強外部機構的評價機制、制定相關的評價機制也是對于實現我國政府內部控制評價的著力點。

三、完善政府內部控制體系的建議

政府內部控制雖然產生的時間不長，但是在實踐中不斷完善和發展使得它成為現代政府管理理論的重要組成部分。政府內部控制強調通過“控制”來防止錯誤或舞弊現象的發生，既是對各項政策執行進行約束和管理來提高整個政府管理效果和效率，也是建設廉潔高效政府的必備工具。構建一個適合我國的政府內部控制框架體系，要遵從循序漸進原則，建立政府風險評估活動和控制活動的制度安排。

（一）汲取企業內部控制的合理因素構建制度

我們可以通過優化政府內部控制環境、加強內部控制等角度出發，更好地滿足政府對人民群眾的服務需求，滿足政府機構改革和職能轉變的需要，實現政府工作的進一步發展。通過對美國等西方國家政府內部控制完善過程的研究中不難看出，企業內部控制的制度建設對政府內部控制的建設具有指導和示范作用，并且在理論和實踐中都表現出企業內部控制建設先行，政府內部控制適時跟進并汲取其合理成分的基本特征。因此，我們也可以借鑒美國等西方國家的做法，從我國企業內部控制的發展歷程和管理經驗上汲取合適的因素來對政府內部控制進行制度構建。

1.進一步完善相關法律法規

法律法規作為上層建筑，其適當的發展會對內部控制有的發展有促進作用。目前與我國政府內部控制直接相關的法律只有2014年年初正式實施的《行政事業單位內部控制規范》，與該規范相關的配套實施細則或應用指南等法律法規還處于空白階段。而我國企業內部控制建設從法律方面來說已經相對完備，特別是對于上市公司來說，其公司內部控制配套的法律法規更為詳實。從中注協、財政部、證監會到證券交易所，這些機關或組織對上市公司內部控制活動的管理和披露都有著具體的指導細則，上市公司也能根據這些法律法規更好地對公司的內部控制活動進行管理和監控。

2014年1月1日《行政事業單位內部控制規范》的正式實施，關于我國政府內部控制方面詳實的法律條文由一紙空白變為了有指導性質的法律規范，但相關具體細則仍應在日后的工作中予以用法律條文或行政法規的形式來公布并實行。只有通過逐步完善政府內部控制有關的法律法規建設，才能營造一個良好的政府部門內部控制氛圍起到積極的推動作用。對于政府部門來說，其立法重點應在根據政策藍圖合理分配政府各項資源，降低政府工作服務成本，來滿足人民所需的更高水準的服務要求上。

2.優化內部控制環境

內部控制環境作為推動企業持續發展的引擎，是企業內部控制一切要素的核心，也是內部控制其他要素的基礎，它的發展程度決定了企業內部控制要素能否發揮作用的重要因素。一個企業有著良好的內部控制環境，則可以促進該企業經營的健康向上持續發展；反之，則會使該企業陷入財政或人員危機，甚至出現破產的可能。

政府內部環境決定了政府內部控制活動的基調，也是內部控制其他要素得以實施的重要基礎。從企業內部控制環境的重要性中我們可以推斷，建立一個良好的政府內部控制環境一方面能加強政府內部控制的實施效果，合理利用政府各項資產，預防腐敗現象的發生；另一方面，從國際經驗上看，政府內部控制環境及內容的不斷變化，又在另一層次上使得法律法規不斷完善以適應新的實踐需要。政府作為國家公共機關，是以提供公共服務為指南，在優化政府內部控制環境的同時我們應考慮到政府內部控制環境的內在特點和管理的特殊性，這也要求我們在吸收企業內部控制環境的經驗中不能一味全盤接收。比如，企業的經營活動是以盈利為目的，而各級政府部門的各項管理活動則是以促進社會和諧發展，滿足人民群眾受托責任為基本要求，構建公平公正和諧社會目的。因此不能以企業的獲取經濟利益、滿足股東財富最大化為決策因素為目標來進行政府部門的內部控制。

（二）建立分層責任到位的內部控制體系

隨著廉政政府的建設和中央關于嚴控“三公”經費等一系列措施的實施，以及中央關于反腐敗斗爭的高壓態勢，我國政府部門有關人員也重新重視本部門的內部控制的問題。李克強總理也在政府工作報告中強調，加強公務員隊伍建設，全面提高公務員素質，真正當好人民公仆。

1.部門領導者

部分政府部門的領導者隨著對內部控制學習的深入，也對內部控制認識有了深化認識，對如何加強本部門的內部控制有了新力度、新舉措。領導要在內部控制中的重要環節和關鍵領域加強對內部控制的管理，不能抱著對內部控制可有可無、內部控制會影響行政效率等不良的心態看待政府內部控制。上級或同級財政部門也應定期組織相關培訓，各級單位領導通過不斷學習財政、會計知識和內部控制基本規范等法律法規來加深對會計和政府內部控制的了解，始終保持頭腦清醒，態度堅定，更合理的運用和管理財政資金來進行政府工作，建立適合本單位實行的內部控制體系并加以組織實施，從思想上杜絕貪污腐敗。

對于部門內部控制目標完成不到位的情況，相關領導應予以進行批評與自我批評，并要在以后的工作中總結經驗加以改進。強調內部控制的重要性與不可替代性，強化對國有資產的風險意識，將施政理念與風險防范意識相結合，通過建立領導的動態罷免管理體制、官員任期內績效和內部控制活動成效掛鉤體制等一系列風險管理體系，提升官員關于政府內部控制活動的重要性認識并且對保全國有資產資金、預防關于腐敗現象蔓延等起到一個有效的監督和評價作用。

2.會計人員

作為政府會計活動核算監督的主體，政府部門的會計人員對本部門的會計核算監督具有不可推卸的責任，對于在日常工作中發現的資產資金流向和內部控制薄弱環節等問題，應予以警惕并及時上報給相關負責人，使之得到及時有效的解決，通過不斷完善本部門的內部控制制度來保證會計核算和監督的可靠性和相關性。

（1）會計人員要遵從會計職業道德，提高守法意識。會計人員在提高自身內部控制意識時，也要定期參加職業培訓和后續教育的工作，學習相關法律法規、最新的行政單位內部控制管理制度以適應不斷變化著的政府內部控制要求，加強對單位內部控制管理人才的培養。會計人員也要從職業道德出發，加強對政府職能施行的監督和評估作用，正確行使會計人員的職責和權利，提高會計人員拒腐防變的能力。

（2）財務部門可以視本部門情況實施會計職務輪崗制度，出納、會計人員定期輪崗以實現內部監督的作用。通過輪崗制度，既可以全方位提高會計人員業務水平，也能進行有效監督，發現內部控制中存在的問題，找出其薄弱環節并加以改進。另外，隨著信息時代網絡運用的推廣與普及，信息化會計也必然是今后的發展趨勢，相關政府單位應當做到未雨綢繆，上到單位主管人員，下到財務部門各級人員都應加強信息化方面的知識培訓，定期開展部門內部控制評價體系，通過自查自糾來規范內部控制行為。

（三）優化政府內部控制的監督與評價體制

1.優化監督機制

（1）加強電子政務的建設。在信息化條件下，網絡在政府內部控制監督方面發揮的作用也越來越突出。現在各級政府應在國家電子政務標準化總體組的帶領下完善電子政務工作的建設，加強各級政府部門上下級之間、東中西部之間的信息交流傳遞建設，提升電子政務工作的準確性和及時性。將內部控制活動融入到信息化活動當中，對于促進政府內部控制活動的常態化和程序化有著積極的影響，離開了信息化的支撐要達到政府內部控制的目標幾乎是一件很難的工作。在《2014中國行政事業單位內部控制實施情況調研報告》中也提到“內部控制體系最終的落地實施依賴于信息化建設”。

（2）注重政府內部審計在內部控制和反腐敗建設中發揮的作用。由于機構內的審計人員對政府內部控制活動比較了解，容易找出政府機關內部控制活動的薄弱環節。通過內部審計人員在審計活動過程中找出的薄弱環節進行有針對性的改善，往往能起到事半功倍的效果。同時也可以通過在內部審計活動過程中找出的蛛絲馬跡，發現政府部門存在的腐敗問題，既能及早減少資產資金和人員的損失，又能起到一個良好的教育警示作用。

（3）強調外部監督的作用。2014年3月，我國多個政府部門聯合發布了行政改革藍皮書《中國行政體制改革報告（2013）》。該藍皮書顯示，目前在我國政府管理信息的公開性、透明度這一方面我國民眾對此評價較低，并且民眾對于建立和完善我國官員財產申報的制度具有很高的期待。在2014年的政府工作報告中李克強總理強調：“各級政府預算和決算都要向社會公開，部門預算要逐步公開到基本支出和項目支出，所有財政撥款的‘三公經費’都要公開，打造陽光財政，讓群眾看明白、能監督。”通過政務公開來為政府部門財務報表的公開性、真實性做出正確評價，更加客觀地反映政府資金運轉的合理性、合規性，讓百姓看明白“錢袋子”是否用得恰到好處，從更廣的層面上加強反腐敗建設。從2011年到2014年公布的“三公經費”支出情況來看，“三公經費”的公開程度在逐年提升，也越來越能全面地反映政府性基金預算財政撥款收入支出結余情況；此外，細化公開的支出科目也在逐年增多。但是我們也從中看出了一些問題：能否更加細化政府支出科目的內容、數字和資產資金流向情況是民眾所期待的，讓民眾能看懂的、能切實感受到納稅人的錢投入到了公共服務中的政府預決算報告以及“三公經費”支出報告才是有意義的。

2.優化評價機制

政府機關需要結合本單位的內部監督情況，出具相關的內部控制自我評價報告。通過對政府內部控制活動的自我評價、組織評價、結果反饋、敦促整改等一整套評價體系，來檢驗和評價政府內部控制評價機制，引導政府內部控制向著更好的方向發展。同時通過推進政務公開和信息化建設，來優化政府內部控制的外部評價體系。

政府內部控制是一項不斷推陳出新而繁重的任務，它涉及政府行政改革的方方面面，牽扯到巨大的利益關系問題。但是我們相信，只要各級政府在黨和國家的領導下，在人民群眾的監督中，行動起來，積極開展內部控制建設，踏踏實實完成各項要求和任務，則一定會對政府部門內部控制水平有所提高。在此基礎上，能營造出良好的內部控制環境氛圍，減少貪污腐敗和權力濫用現象的蔓延，向著廉潔高效政府方向建設，必定能夠為實現偉大的“中國夢”提供組織保證，為構建社會主義和諧社會提供強有力的動力支撐，為祖國的未來披上錦繡華章。

［1］王光遠.中美政府內部控制發展回顧與評述——兼為《聯邦政府內部控制》（中文版）序［J］.財會通訊，2009（12）：6-10.

［2］樊行健，劉光忠.關于構建政府部門內部控制概念框架的若干思考［J］.會計研究，2011（10）：34-41.

［3］劉玉廷，王宏.美國加強政府部門內部控制建設的有關情況及其啟示［J］.會計研究，2008（3）：3-10.

［4］劉永澤，唐大鵬.關于行政事業單位內部控制的幾個問題［J］.會計研究，2013（1）：57-62.

［5］GAO.Federal Government Internal Control Standards［R］.美國：GAO，2010.

（責任編輯：羅蕾）

On the construction of government internal control in China

Yao Xiao-xian
（Hunan University of Commerce，Changsha，Hunan 410205）

With the study of internal control theory and practice，the internal control of government plays a more and more important role in the management of government economic activities.However，in reality，there are a series of problems caused by imperfect government control system，which is not only a serious violation of the interests of taxpayers，but also the public trust in the government's public trust.China formally implemented the"internal control standards of the administrative institutions"for a year，the internal control of our government from 2014 began to move towards a new stage.This paper points out the existing problems in the internal control of our government，and puts forward some countermeasures to improve the internal control system based on the internal control system，the internal control system，the internal control system.

Government；Internal control；System；Appraisal；Supervision

D63

A

1008-2107（2015）06-0077-05

2015-08-15

姚小嫻（1992—），女，湖南長沙人，湖南商學院會計學院碩士研究生，主要研究方向為會計理論與實務。