投資性房地產的會計及稅務處理

秦燕 劉劍

2014年，財政部對《企業會計準則》（以下簡稱準則）進行了部分修訂，實現了與國際財務報告準則的趨同，對投資性房地產在轉換時產生的“其他綜合收益”提出附注披露的具體要求。本文試就投資性房地產會計、稅務處理，以及在2015年起執行的新企業所得稅申報表的填列方面進行分析和探討。

一、投資性房地產的會計處理

投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而有之的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售,包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的自用房地產；以及作為存貨的房地產，不屬于投資性房地產。

（一）初始計量

投資性房地產應當按照成本進行初始計量。外購投資性房地產的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出；自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成；以其他方式取得的投資性房地產的成本，按照相關會計準則的規定確定。與投資性房地產有關的后續支出，滿足規定確認條件的，應當計入投資性房地產成本；不滿足規定確認條件的，應當在發生時計入當期損益。

（二）后續計量

通常應當采用成本模式計量，滿足特定條件時可采用公允價值模式計量。但同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。

1.成本模式的后續計量。企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但按準則規定采用公允價值模式的除外。采用成本模式計量的房屋、建筑物的后續計量，適用《企業會計準則第4號——固定資產》。采用成本模式計量的土地使用權的后續計量，適用《企業會計準則第6號——無形資產》。

2.公允價值模式的后續計量。有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出科學合理的估計。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式；成本模式轉為公允價值模式的，應作為會計政策變更處理。

（三）投資性房地產與其他資產的轉換

企業有確鑿證據表明房地產用途發生改變，滿足下列條件之一的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產：投資性房地產開始自用；作為存貨的房地產，改為出租；自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用，改為出租。

在成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值。采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。

（四）投資性房地產的處置

當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。

（五）其他綜合收益

“其他綜合收益”是準則新增的內容，是指企業根據其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失。自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，轉換當日的公允價值大于原賬面價值的差額即其他綜合收益。2014版準則將原企業會計準則解釋中有關綜合收益的概念納入正文，明確了“其他綜合收益”的定義和報表列報方式，并提出了附注披露的具體要求。

二、投資性房地產的稅務處理

稅法沒有投資性房地產的概念，與之相關的資產有房屋、建筑物和土地使用權。其中，房屋、建筑物歸入固定資產，土地使用權歸入無形資產。

（一）計稅基礎

企業的各項資產，以歷史成本為計稅基礎。所謂歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有投資性房地產期間產生資產增值或損失，除稅收規定可以確認損益外，不得調整有關資產的計稅基礎。企業區分房屋、建筑物和土地使用權，按照下列原則確定投資性房地產的計稅基礎：

1.房屋、建筑物的計稅基礎。外購的房屋、建筑物，按購買價款和相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎；自行建造的房屋、建筑物，按竣工結算前發生的支出作為計稅基礎；融資租入的房屋、建筑物，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎；通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組取得的房屋、建筑物，按該資產的公允價值和支付的相關稅費作為計稅基礎。

2.土地使用權的計稅基礎。外購的土地使用權，按購買價款、相關稅費以及直接歸屬于該項資產的其他支出作為計稅基礎；通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組取得的土地使用權，按該土地使用權的公允價值和支付的相關稅費作為計稅基礎。

（二）折舊及攤銷

固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。

無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。

（三）處置

企業轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。所謂資產的凈值，是指有關資產、財產的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷、準備金等后的余額。

（四）其他相關規定

稅法規定，未經核定的準備金支出，在計算應納稅所得額時，不得稅前扣除。

企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額，應計入處置或結算期間的應納稅所得額。

對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。

三、投資性房地產會計處理與稅務處理差異分析

準則界定的投資性房地產能夠單獨計量和出售；而稅法卻沒有將投資性房地產單獨列出，而是將其作為固定資產或無形資產處理，導致投資性房地產的會計與稅務處理存在較大差異。

（一）初始計量與計稅成本的差異

會計上區分投資性房地產的不同取得方式，按照實際發生成本進行計量。與之相關的后續支出，滿足規定確認條件的，計入投資性房地產成本；不滿足規定確認條件的，則在發生時計入當期損益。

稅務處理上，房屋、建筑物和土地使用權以歷史成本為計稅基礎。企業持有投資性房地產期間產生資產增值或損失，除稅收規定可以確認損益的外，不得調整有關資產的計稅基礎。

（二）后續計量的差異

會計上需充分考慮企業的經營風險，遵循謹慎性原則，合理估計資產的公允價值，并相應調整資產的賬面價值。而稅收上只有實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。

1.折舊（攤銷）與扣除的差異。采用成本模式計量的投資性房地產，后續計量與固定資產、無形資產處理相同。會計制度規定，對所有固定資產計提折舊，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨估價作為固定資產入賬的土地除外；而稅法規定房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與生產經營活動無關的固定資產計提的折舊不得扣除。

會計處理確認為投資性房地產的土地使用權，與經營活動無關的無形資產，稅法規定不得計算攤銷費用扣除。持有并準備增值后轉讓的土地使用權，即企業取得的、準備增值后轉讓的土地使用權，目前沒有用于經營活動的，不得計算攤銷費用扣除。

2.減值、公允價值變動與納稅調整。采用成本模式對投資性房地產進行后續計量的，如資產存續期間無減值跡象的，會計上未對投資性房地產計提減值準備，稅務上不需要進行納稅調整；如資產存續期間有減值跡象，會計上對投資性房地產計提減值準備，而稅法將投資性房地產減值準備列入未經核定的準備金支出，在計算應納稅所得額時，不得稅前扣除。對已計提的減值準備需進行納稅調整。

采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量的，持有期間公允價值變動損益在計算應納稅所得額不予確認，應進行納稅調整；但可根據稅法規定對投資性房地產計算折舊或攤銷，在計算應納稅所得時予以扣除。

（三）轉換的差異

會計上，投資性房地產與自用房地產相互轉換在成本模式下，不產生損益；在公允價值模式下，會產生損益。而稅收上，對房屋、建筑物、土地使用權的用途轉換，不確認所得或損失。會計與稅收在轉換處理上的差異，主要在于成本模式下減值準備的計提和公允價值模式下轉換損益的調整。

企業將原采用成本計量模式計價的、已計提減值準備的投資性房地產，轉換為一般性固定資產或無形資產時，會計和企業所得稅對資產的計價不一致，需要進行納稅調整。

企業將原采用公允價值模式計價的投資性房地產，轉換為一般性固定資產或無形資產時，其計稅基礎維持不變，按會計處理的公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益的部分應進行納稅調整。

企業將自用或作為存貨的房地產，轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，存在如下差異：一是會計上以轉換當日資產的公允價值作為投資性房地產的成本，而稅收上，該房地產的計稅基礎以初始計稅基礎減去已按稅法規定扣除的折舊或攤銷額確定。二是會計上將轉換當日的公允價值小于（大于）原賬面價值的差額，計入當期損益（所有者權益），而稅收上不確認所得或損失，需進行納稅調整。

（四）處置的差異

會計上將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。稅收上企業轉讓資產，準予在計算應納稅所得額時扣除的是該項資產的凈值，即房屋、建筑物、土地使用權的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、攤銷等后的余額。因初始計量與計稅基礎的差異以及會計計提減值準備等因素的影響，會計與稅收的處置收益有所不同，需作相應納稅調整。

四、投資性房地產的報表填列

企業在年度匯算清繳時，由于投資性房地產業務的會計與稅務處理上存在差異，因此對企業所得稅年度納稅申報表的填報就尤為重要。2014版新企業所得稅年度納稅申報表（A類）（國家稅務總局2014年第63號公告修訂），自2015年1月1日起施行，對投資性房地產業務明確了具體的填報要求。

1.公允價值變動損益的填報。納稅人采用公允價值模式計量的投資性房地產，公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失，根據企業“公允價值變動損益”科目的數額，填報在A100000《企業所得稅年度納稅申報表（A類）》第8行“公允價值變動收益”。（損失以“-”號填列）

2.取得租金收入的填報。納稅人在主營業務收入核算的，投資性房地產取得的租金收入，填報在A101010《一般企業收入明細表》第7行“讓渡資產使用權收入”。

3.發生租金成本的填報。納稅人在主營業務成本核算的，投資性房地產發生的租金成本，填報在A102010《一般企業成本支出明細表》第7行“讓渡資產使用權成本”。

4.會計與稅務處理差異的填報。納稅人因稅會處理差異需調整的金額，填報在A105000《納稅調整項目明細表》第7行“（六）公允價值變動凈損益”。第1列“賬載金額”填報納稅人會計核算的投資性房地產類項目，計入當期損益的公允價值變動金額；第1列＜0，將絕對值填入第3列“調增金額”；若第1列≥0，填入第4列“調減金額”。