稅收文件中『收入』與『所得』的專業口徑應統一

黃國俊

稅法是國家制定的用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利及義務關系的法律規范的總稱，是稅收政策的核心內容。狹義上講，是指經過國家最高權力機關即全國人民代表大會正式立法的稅收法律，如《個人所得稅法》、《稅收征收管理法》等；廣義上講，是各類稅收法律規范的總稱，包括由稅收實體法、稅收程序法、稅收爭訟法等構成的法律體系，既包括狹義的稅收法律，也包括由國務院制定的稅收法規、由有關政府部門及地方政府制定的稅收規章等。

既然是法律法規，就應該是用詞嚴謹的，理解及操作執行起來不會有任何歧義的。但現實中，筆者發現在“收入”與“所得”的用詞用語上，因相關法律法規之間彼此口徑不一致，導致對同一個稅收專業術語，在不同文件之間易引起征納稅人的誤解。

第一種情況，表述上易引起誤解。

［案例1］國家稅務總局于1999年4月9日發布的“關于個人所得稅有關政策問題的通知”（國稅發［1999］58號）中的第一條，對于“企業減員增效和行政、事業單位、社會團體在機構改革過程中實行內部退養辦法人員取得收入征稅問題”進行了明確規定，第一款規定：實行內部退養的個人在其辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。同時在第二款對個人取得的內部退養收入的應交個人所得稅的計算方法進行了規定：個人在辦理內部退養手續后從原任職單位取得的一次性收人，應按辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領取當月的“工資、薪金”所得合并后減除當月費用扣除標準，以余額為基數確定適用稅率，再將當月工資、薪金加上取得的一次性收人，減去費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅。

［問題］請注意本文件中對確定一次性退養收入適用稅率的“基數”的計算方法的表述，我們將其簡化“提煉”后，用算術式表示為：

基數=一次性退養收入÷間隔月份數+當月的工資、薪金所得-當月費用扣除標準 （1）

而何所謂“工資、薪金所得”呢？從首次發布的1980年版《個人所得稅法》，到經過六次修正后的現行的2011年版的《個人所得稅法》，除了費用扣除標準由最初的800元調整到現行的3500元之外，對“工資、薪金所得”的定義保持了“口徑”一致：工資、薪金所得，以每月收入額減除費用（扣除標準）……后的余額，為應納稅所得額。

如此一來，上述算術式（1）可表述為：

基數=一次性退養收入÷間隔月份數+當月的工資、薪金收入-當月費用扣除標準×2 （2）

［解析］很明顯，以文件所述的計算方法確定查找適用稅率的基數，是不符合國稅發［1999］58號文件及相關稅法的立法精神的，其重復扣除了“當月費用扣除標準”。應將確定適用稅率的基數的計算公式表述為：個人在辦理內部退養手續后從原任職單位取得的一次性收人，應按辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領取當月的“工資、薪金”收入合并后減除當月費用扣除標準，以余額為基數確定適用稅率。即：

基數=一次性退養收入÷間隔月份數+當月的工資、薪金收入-當月費用扣除標準

同時，國稅發［1999］58號文件的第一條第三款內容：“個人在辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間重新就業取得的‘工資、薪金’所得，應與其從原任職單位取得的同一月份的‘工資、薪金’所得合并，并依法自行向主管稅務機關申報繳納個人所得稅”，其中的“所得”也易引起誤解。

［案例2］財政部、國家稅務總局于2007年2月27日發布了“關于個人取得有獎發票獎金征免個人所得稅問題的通知”（財稅［2007］34號），就個人取得有獎發票獎金征免個人所得稅的問題進行了明確：個人取得單張有獎發票獎金所得不超過800元（含800元）的，暫免征收個人所得稅；個人取得單張有獎發票獎金所得超過800元的，應全額按照《個人所得稅法》規定的“偶然所得”項目征收個人所得稅。

［問題］與上述案例1的問題類似，但按照《個人所得稅法》的規定，“偶然所得”是以每次收入額為應納稅所得額的，即：收入額=所得額。因此，此處的誤解程度低于案例1。

［解析］為了保持稅收術語的專業性和統一性，筆者建議，財稅［2007］34號文件中的兩處“獎金所得”應修改為“獎金收入”。

第二種情況，計算口徑方面易引起誤解。

［案例3］國家稅務總局于2006年11月6日發布了“關于印發《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》的通知”（國稅發［2006］162號），其第二條對依據個人所得稅法負有納稅義務的納稅人應當按照本辦法的規定辦理納稅申報的情形進行了規定：（一）年所得12萬元以上的；（二）從中國境內兩處或者兩處以上取得工資、薪金所得的；……。并在第六條中，對“年所得12萬元以上”的項目進行了補充明確，其與《個人所得稅法》第二條規定的“應納個人所得稅”的項目完全相同，具體包括：1、工資、薪金所得；2、個體工商戶的生產、經營所得；3、對企事業單位的承包經營、承租經營所得；4、勞務報酬所得；5、稿酬所得；6、特許權使用費所得；7、利息、股息、紅利所得；8、財產租賃所得；9、財產轉讓所得；10、偶然所得；11、經國務院財政部門確定征稅的其他所得。

但是，這些需自行納稅申報的“年所得12萬元以上”項目與《個人所得稅法》規定的“應納個人所得稅”的項目“完全相同”，僅限于字面上完全相同，在計算口徑上，除了“個體工商戶生產、經營所得”、“財產轉讓所得”、“利息、股息、紅利所得”、“偶然所得”和“其他所得”等幾個項目在兩者之間的計算口徑保持一致之外，其他各項目的計算口徑卻是大相徑庭的。

如“工資、薪金所得”，《個人所得稅法》的計算口徑，是“以每月收入額減除費用3500元后的余額，為應納稅所得額”，而國稅發［2006］162號文件的第八條規定的自行納稅申報的口徑，是“按照未減除費用及附加減除費用的收入額計算”，其實就是《個人所得稅法》中的收入金額。再比如“勞務報酬所得”和“特許權使用費所得”，《個人所得稅法》的計算口徑，是“每次收入不超過4000元的，減除費用800元；4000元以上的，減除20%的費用，其余額為應納稅所得額”。而綜合國稅發［2006］162號文件的第八條及國家稅務總局于2006年12月15日發布的“關于明確年所得12萬以上自行納稅申報口徑的通知（國稅函［2006］1200號）”的相關規定，該兩個項目的計算口徑為：按照未減除費用（每次800元或者每次收入的20%）及納稅人在提供勞務或讓渡特許權使用權過程中繳納的有關稅費的收入額計算——也就是按《個人所得稅法》規定的每次收入額計算的。

而通過兩者的對比也可發現，相對于《個人所得稅法》規定的“所得”的計算口徑，國稅發［2006］162號文件規定的需要自行納稅申報的“年所得12萬元”的其他各項目“所得”的計算口徑，基本上就是《個人所得稅法》中的“收入”金額（國稅函［2006］1200號文中的特殊項目除外）。因此，某種意義上說，應自行納稅申報的“年所得12萬元”中的“所得”金額等于《個人所得稅法》中的“收入”金額（扣除免稅收入金額后）。

［問題］對于廣大的普通納稅人而言，至少在稅法上，所得就是所得，收入就是收入，“收入”與“所得”是兩個不可混同的概念。雖然行政法上有“特別法優于普通法”的原則，但其適用前提條件是“同一機關制定的”。很顯然，國稅發［2006］162號和國稅函［2006］1200號兩部文件的法律效力低于《個人所得稅法》的法律效力；另一方面，雖然上述兩部文件也對應自行納稅申報的“所得”的計算口徑進行了專門的規定，但時而要減去成本稅費，時而不減去成本稅費；時而是“收入”的口徑，時而又是“所得”的口徑。使其相對于《個人所得稅法》中意義較為單純的“所得”，總讓征納稅人感覺有些別扭、也有些無所適從。

［解析］如前所述，發布的稅法規定應是易于讓廣大的納稅人理解、遵守并執行的，而不是讓人“猜謎語”的。為了統一規范稅收專業術語的口徑，筆者建議，將國稅發［2006］162號文件第二條第一項“年所得12萬元以上”的規定內容“分解”為如下兩項：

1、年收入12萬元以上的（具體金額可由國務院財政、稅務部門通過測算后確定）。

2、取得兩項或兩項以上《個人所得稅法》規定的應稅所得項目的。

同時，對國稅發［2006］162號及國稅函［2006］1200號兩部文件的相關內容進行調整與融合，重新發布一部完整的文件以代替這兩部文件。這樣調整后，一則將需自行納稅申報的金額按“收入”口徑確認，不會引起任何誤解或歧義；二則將此“所得”與《個人所得稅法》中的“所得”項目進行有效地對接，也就不需要“各級稅務機關要向社會廣泛宣傳解釋12萬元以上自行申報年所得的計算口徑”了。