新會計制度下“公車改革”的財稅處理

秦文嬌

在習總書記和黨中央反腐力度不斷加強的大環境下，公車改革方案終于出臺。去年7月16日，中辦、國辦下發《關于全面推進公務用車制度改革的指導意見》和《中央和國家機關公務用車制度改革方案》。按照改革方案，中央和國家機關將取消副部級以下領導干部用車，取消一般公務用車；普通公務出行社會化，適度發放公務交通補貼。“公車私用”飽受詬病，“公車改革”紛至沓來，“私車公用”將會蔚然成風，本文結合新行政事業單位會計制度從會計與稅務的角度做一探討。

一、“公車改革”的稅務處理

《關于全面推進公務用車制度改革的指導意見》指出，對于現有公車采用公開招標評估、拍賣機構，通過公開拍賣等方式公開處置。對于公車處置收入，扣除有關稅費后全部上繳中央國庫。事業單位、國有企業和國有金融企業車輛處置收入，按國家有關財務管理制度執行。

（一）增值稅處理

行政事業單位在日常業務活動中，按照預算和經費領報關系從財政部門或上級機關收到的各項撥款，是其收入的主要來源，是開展各項業務活動的保障，應在取得各類收款憑證時，記入“撥入經費”、“預算外資金收入”、“財政補助收入”等科目，這些收入不需要納稅。

《增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）第九條規定，條例第一條所稱單位，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。所以行政事業單位也是增值稅的納稅主體，哪些收入應繳稅，哪些不需要繳稅，關鍵是看《增值稅暫行條例實施細則》第三條：條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權。“有償性”是繳稅的前提。這次公車改革不僅僅是日常所說的“銷售使用過的固定資產”等那么簡單，國家沒有出臺“公車改革”的具體細則，各省市仍處在試點中，需要“入山問樵、入水問漁”，分類區別，不可一刀切。

云南省國家稅務局《關于對拍賣和變價處理公務用車征收增值稅有關問題的通知》（云國稅發［2000］217號）明確規定：第一，財政撥款的行政事業在車輛改革收繳拍賣或其他原因變價處理摩托車和應征消費稅的汽車，收入全部上繳財政的不征收增值稅。第二，將以上收入返回或收入屬于原車輛所在單位的應按規定征收增值稅。

山東省棗莊市2014年7月25日，網絡拍賣103輛公車備受關注，共有64輛公車成功交易，總成交額462.22萬元。本次拍賣收入將足額繳入財政國庫，專項用于民生項目支出。拍賣公告規定：拍賣成交后，買受人須在成交之日起3日內將成交價款和傭金匯入拍賣人指定賬戶。

2014年5月，《深圳市人民政府公報》（2014年第17期）正式公布的《深圳市直機關公務用車改革車輛拍賣辦法》規定：市財政委負責車改車輛拍賣收入收繳國庫等工作，成交價款屬于政府非稅收入。成交價款上繳財政指定賬戶并由財政統籌使用，買受人必須在拍賣成交后3個工作日內全額支付成交價款、拍賣傭金、增值稅及城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。

參照以上三個省的做法，結合這次“公車改革”總體目標，即力爭在2014年年底前基本完成中央和國家機關及其所屬參照公務員法管理的事業單位公務用車制度改革，2015年年底前基本完成地方黨政機關公務用車制度改革，用2至3年時間全面完成公務用車制度改革。

所以，對于這次車改主題，基本為黨政機關等非盈利的行政事業單位，如果拍賣收入足額繳入財政國庫，可以參照云南國稅局的規定，不需要繳納增值稅，而對于買受人承擔的稅費，各省市執行不一，則不可“攻其一點，刻舟求劍”，如果拍賣收入不直接足額上繳財政，公車處置收入應扣除有關稅費后全部上繳中央國庫。

對于車改單位拍賣收入，若符合繳納增值稅的，應根據《財政部、國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅［2014］57號）規定，按照簡并和統一增值稅征收率計算繳納，即將6%和4%的增值稅征收率統一調整為3%。拍賣公車，應該參照納稅人銷售自己使用過固定資產或者納稅人銷售舊貨處理，即銷售額=含稅銷售額÷（1+3%），應納稅額=銷售額×2%。

（二）所得稅處理

根據《企業所得稅法》第七條規定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；國務院規定的其他不征稅收入。第三條明確，其他不征稅收入是兜底條款。我國稅法規定不征稅收入，其主要目的是對非經營活動或非營利活動帶來的經濟利益流入從應稅總收入中排除。

這次公車改革主體，一般都是黨政機關、事業單位等不以營利活動為目的的單位，其收入的形式主要靠財政撥款等，對這類組織取得的非營利性收入征稅沒有實際意義。所以，所得稅對于公車拍賣的處理與增值稅相同，

二、“公車改革”的會計處理

根據中辦、國辦下發公車改革方案，公車拍賣收入屬于行政事業單位按規定取得的應繳款項，不計入行政事業收入。

（一）拍賣公車資產的會計處理

1、事業單位相關規定。2013年新的《事業單位財務制度》、《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》均自1月1日起實施，最大的變化就是將“固定基金”修訂為“非流動資產基金——固定資產”，購入固定資產分錄為：借記“固定資產”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產科目。

新事業單位財務制度引入“折舊”因素，適用新制度的事業單位應當按照《事業單位財務規則》或相關財務制度的規定確定是否對固定資產計提折舊，計提修購基金的事業單位不得計提折舊。同時，《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》（財會［2013］2號）規定：對執行新制度后形成的固定資產，應當按照新制度的規定按月計提折舊，借記“非流動資產基金—固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目。

公車拍賣調出固定資產時會計處理：借記“待處置資產損益”科目，“累計折舊”科目，貸記“固定資產”科目。同時，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，貸記“待處置資產損益”科目。

2、行政單位相關規定。自2014年1月1日起全面施行的新《行政單位會計制度》（財庫［2013］218號）第二十二條規定：行政單位對固定資產、公共基礎設施是否計提折舊由財政部另行規定；按照規定對固定資產、公共基礎設施計提折舊的，折舊金額應當根據固定資產、公共基礎設施原價和折舊年限確定。計提折舊沖減相關凈資產，借記“資產基金——固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目。

購入不需要安裝固定資產的會計處理：借記“固定資產”科目，貸記“資產基金—固定資產科目。公車拍賣調出固定資產時會計處理：借記“待處理財產損溢”科目，“累計折舊”科目，貸記“固定資產”科目。同時，借記“資產基金——固定資產”科目，貸記“待處置資產損益”科目。

（二）拍賣公車收入的會計處理

收到“應繳財政專戶款”時：

借：庫存現金（銀行存款）

貸：應繳財政專戶款——按收費項目設置明細賬

上繳財政專戶時：

借：應繳財政專戶款——按收費項目設置明細賬

貸：庫存現金（銀行存款）

執收單位開具繳款書，交款單位直接將款項交入國庫或財政專戶的交入國庫：

借：應繳財政專戶款——已繳財政專戶

貸：應繳財政專戶款——應繳財政專戶

三、案例解析

2014年7月25日，經財政部門批準，某行政單位拍賣一輛九成新的超標小汽車，成交價為22萬元，該車固定資產賬面原值為26萬元，已提折舊3萬元。根據“網絡拍賣某市直單位公務用車公告”，拍賣成交后，買受人須在成交之日起3日內將成交價款和傭金匯入拍賣公司指定賬戶，并將成交價款全部上繳國庫。該單位適用新《行政單位會計制度》（單位：萬元），會計處理如下：

轉出固定資產原值時：

借：待處理財產損溢 23

累計折舊 3

貸：固定資產 26

同時：

借：資產基金——固定資產23

貸：待處置資產損益 23

拍賣收入匯入國庫時：

借：應繳財政專戶款——己繳財政專戶 22

貸：應繳財政專戶款——應繳財政專戶 22