權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)政府會(huì)計(jì)的應(yīng)用現(xiàn)狀和改革建議

王丹陽(yáng) 周閨臣

（東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，江蘇 南京 211110）

會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)主要有收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩類，政府會(huì)計(jì)大都以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)。20 世紀(jì)80 年代以來(lái)，在新公共管理理念的引導(dǎo)下，多個(gè)西方發(fā)達(dá)國(guó)家開(kāi)始進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革。社會(huì)的進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及財(cái)政體制的改革，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的全面性和透明度提出了新的要求，政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)被提上議事日程。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)中的應(yīng)用現(xiàn)狀

到目前為止，我國(guó)廣義政府會(huì)計(jì)中包含的三部分中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)定以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，部分事項(xiàng)按規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行處理。行政單位會(huì)計(jì)完全采用收付實(shí)現(xiàn)制。

（一）財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用

為了規(guī)范我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，使其核算更為準(zhǔn)確，并有益于對(duì)我國(guó)預(yù)算資金管理，我國(guó)財(cái)政部在1997 年頒布了新的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》。這個(gè)制度中規(guī)定了我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。

由于近些年來(lái)我國(guó)進(jìn)行了一系列的政府制度改革，包括了預(yù)算改革和國(guó)庫(kù)集中支付制度的改革，現(xiàn)行的以收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)不能適應(yīng)相應(yīng)要求，我國(guó)財(cái)政部就針對(duì)這一問(wèn)題頒布了暫行補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行解釋說(shuō)明，可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)。

（二）行政單位會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用

我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)到目前為止仍然使用收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。

（三）事業(yè)單位會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用

在西方國(guó)家并沒(méi)有“事業(yè)單位”這個(gè)詞，只在我們國(guó)家存在，它的職能與國(guó)外的“非營(yíng)利組織”相似。我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)一般有以下特點(diǎn)：一是日常運(yùn)營(yíng)資金一方面來(lái)自國(guó)家的撥款，也有單位經(jīng)營(yíng)得到的收入；二是以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)，其中的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算；三是核算收支、超支和結(jié)余，有經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的事業(yè)單位可以進(jìn)行成本核算；四是事業(yè)單位可以自行開(kāi)班個(gè)體，對(duì)外進(jìn)行股權(quán)、債券或其他投資，進(jìn)而產(chǎn)生各種投資回報(bào)。

二、政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)目前存在的主要問(wèn)題

（一）資產(chǎn)類采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，范圍較窄，無(wú)法全面反映政府受托責(zé)任

1.對(duì)固定資產(chǎn)的反映和核算。總預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有對(duì)政府的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和反映。雖然行政和事業(yè)單位對(duì)其固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，但國(guó)家財(cái)政預(yù)、決算中沒(méi)有關(guān)于相關(guān)政府固定資產(chǎn)的各種信息，因此行政單位和事業(yè)單位對(duì)其固定資產(chǎn)的核算只是為統(tǒng)計(jì)部門(mén)提供參考信息，沒(méi)有其他特殊意義。

2.對(duì)有價(jià)證券和國(guó)有股權(quán)形式的政府資產(chǎn)的反映和核算。現(xiàn)行政府資產(chǎn)相比以前出現(xiàn)了很多種行的方式如國(guó)有股權(quán)還有其他有價(jià)債券，而目前的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度則無(wú)法對(duì)這種資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

（二）負(fù)債類沒(méi)有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，不能真實(shí)的反映政府的隱性負(fù)債、或有負(fù)債，無(wú)法有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)

收付實(shí)現(xiàn)制是看現(xiàn)金實(shí)際收付到實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)為收入或支出，在這種方法下，財(cái)政支出即為當(dāng)期實(shí)際支出的現(xiàn)金，而對(duì)那些本會(huì)計(jì)期間已經(jīng)實(shí)際發(fā)生，但事實(shí)上還沒(méi)來(lái)得及進(jìn)行支付的“隱形債務(wù)”則沒(méi)能及時(shí)揭露出來(lái)。

（三）對(duì)成本和費(fèi)用的核算不夠準(zhǔn)確，對(duì)考核績(jī)效提高政府效率產(chǎn)生不利影響

我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制作為確認(rèn)基礎(chǔ)，它不能夠準(zhǔn)確、真實(shí)的反映各級(jí)政府部門(mén)和行政單位在提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的的實(shí)際效率以及實(shí)際成本，對(duì)政府預(yù)算管理的績(jī)效考評(píng)也產(chǎn)生了不利影響。而在事業(yè)單位中，很多同時(shí)存在非經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，事業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)進(jìn)行成本核算，非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)則以收付實(shí)現(xiàn)制為主，部分事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，但是不對(duì)成本進(jìn)行核算。

（四）政府會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容不完整，提供的信息不完整，不利于財(cái)政透明度

從目前來(lái)看，雖然我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系包括各個(gè)預(yù)算單位以及相關(guān)政府財(cái)政部門(mén)，會(huì)計(jì)報(bào)表制度層層匯總上報(bào)，但從總體上來(lái)看，預(yù)算會(huì)計(jì)信息的報(bào)告和使用都還不夠充分。

三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的進(jìn)程建議

現(xiàn)階段我們可以從以下幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革：

一是構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系。我國(guó)需要建立適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境要求的政府會(huì)計(jì)體系，這是對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系實(shí)質(zhì)性的變革。

二是建立符合我國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度。首先按照社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公共財(cái)政框架的建立要求，建立規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系；然后依照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的原則，建立政府會(huì)計(jì)制度體系；最后將政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及政府會(huì)計(jì)制度作為基礎(chǔ)，建立政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告制度，而后編制和發(fā)布政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

三是建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。我們需要建立一個(gè)可以全面、準(zhǔn)確的反映政府部門(mén)財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告制度，并對(duì)政府部門(mén)其他重要信息進(jìn)行披露。

四是建立完善的政府績(jī)效考核制度。要想建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)體系，我們需要對(duì)我國(guó)的政府機(jī)制進(jìn)行一個(gè)全面的改善，使得政府運(yùn)行能夠高效、廉潔和透明。

我們還要為改革提供一個(gè)良好的環(huán)境，如倡導(dǎo)學(xué)術(shù)界進(jìn)行更全面更深入的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)理論研究、建立和完善一系列法律規(guī)范制度，為我國(guó)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革提供良好的法律環(huán)境。此外，我們還應(yīng)該開(kāi)發(fā)適應(yīng)的管理信息系統(tǒng)、培養(yǎng)高素質(zhì)政府會(huì)計(jì)人才、加強(qiáng)外部監(jiān)督、密切關(guān)注國(guó)際上政府會(huì)計(jì)的動(dòng)態(tài)，加強(qiáng)國(guó)際合作，以此來(lái)促進(jìn)我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革。

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