政府綜合財務報告制度建設重點：政府會計準則和政府資產負債表

湯林閩

(中國社會科學院,北京 100836)

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》(下稱《決定》)全面闡述了我國未來深化財稅體制改革的主要內容，明確提出要“建立跨年度預算平衡機制，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，從而將建立權責發生制政府綜合財務報告確立為我國未來財稅體制改革的重要內容。此后，《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》(國發〔2014〕63號，下稱 63號文)進一步確定了我國建立權責發生制政府綜合財務報告制度相關改革的總體目標、主要任務、具體內容和實施步驟等，明確指出“力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系和權責發生制政府綜合財務報告制度”。從63號文所確立的實施步驟和具體任務來看，我國建立權責發生制政府綜合財務報告制度的實施過程可謂時間緊、任務重，幾乎每個階段都是多項任務同時并進。因此，必須抓住重點、分清主次，才能保證權責發生制政府綜合財務報告制度建設的順利推進和最終完成。基于對現實情況的剖析，當前建立我國權責發生制政府綜合財務報告制度工作中，應當抓住政府財務會計準則和政府資產負債表兩大重點。

一、加快政府會計準則的制定和完善

從63號文的相關內容來看，相關改革工作的具體內容包括“制定政府會計基本準則和具體準則及應用指南”和“健全完善政府會計制度”。也就是說，未來我國編制政府綜合財務報告所依據的政府會計相關制度,大致包括政府會計準則和政府會計制度兩類。

一般來說，會計準則更加偏重指導性，集中于會計要素的確認和計量等方面的問題，涉及的范圍通常比偏重指令性、集中于規范會計的行為和結果的會計制度要小，因而更加易于修訂或新增，從而適應性和靈活性都優于會計制度。并且從國際發展來看，主要采用會計準則業已成為國際上通行的做法。因此，編制權責發生制政府綜合財務報告應主要以政府會計準則為準繩和依據，加快政府會計準則的制定和完善是當前推進相關工作的一個重點和抓手。

進一步地，政府綜合財務報告是屬于政府財務會計體系范疇的內容，編制政府綜合財務報告需依據相應的政府財務會計準則。因此，政府財務會計準則是建立完善的權責發生制政府綜合財務報告制度的前提和基礎。

從現實情況來看，我國目前缺少作為政府綜合財務報告編制依據的政府財務會計相關制度，尚未制定合理、完善的政府財務會計準則，這就使得我國建立真正意義上的政府綜合財務報告缺少依據。63號文規定，2014年-2015年的實施步驟包括“組建政府會計準則委員會”、“制定發布政府會計基本準則”和“研究起草政府會計相關具體準則及應用”等，可見，有關方面已經意識到政府會計準則的重要性。但從目前情況來看，制定政府會計準則的工作尚未取得理想的進展，特別是政府會計基本準則的制定，還有許多問題要解決。

2014年12月，財政部公布了《政府會計準則——基本準則(第二次征求意見稿)》(以下簡稱征求意見稿)及其主要問題和起草說明，并向社會公開征求意見①財政部網站，“關于《政府會計準則——基本準則(征求意見稿)》公開征求意見的通知”，http://tfs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201412/t20141226_1172604.html.。從“起草說明”看，基本準則的定位是政府會計準則體系的概念基礎和框架。該定位與國際公共部門會計準則中的概念框架相似，也與美國聯邦財務會計概念和準則公告中的概念公告相近。應該說，將政府會計準則分為基本準則和具體準則，是非常正確和重要的，因為只有通過基本準則將基礎概念、基本原則、相關范疇、范圍、方法等先界定清楚，才能夠為制定具體準則奠定良好的基礎。但遺憾的是，從征求意見稿來看，目前的政府會計基本準則還不夠全面、詳盡、細致，與上述定位有差距，需作進一步修改。以下通過兩個例子來進行具體說明。

(一)政府會計基本準則中適用范圍的表述應更明確

政府會計準則的適用范圍，既可指適用準則的主體，又可指適用準則的財務報表。“國際公共部門會計準則第1號——財務報表的列報”同時有“本準則適用于以權責發生制為基礎，根據國際公共部門會計準則編報的所有通用財務報表”和“本準則適用于除政府企業以外的所有公共部門主體”兩種并列表述②國際會計師聯合會 (IFAC)編：《國際公共部門會計文告手冊(2008)》，中國財政經濟出版社2009年版。。

征求意見稿第二條表明，基本準則的適用范圍僅指適用主體。該表述會削弱基本準則的定位，從而難以更好地發揮其對具體準則、指南等的準繩和指導作用。政府會計信息有內部使用者，也有外部使用者。或許內部使用者能清楚地知道基本準則適用主體有哪些，但外部使用者往往難以有同樣的信息。讓一部分會計信息的使用者難以理解準則的內容，顯然不符合基本準則設計的初衷。更重要的是，會計準則不應當采用高度凝練的文字來表述，而應當采用明確、詳細的表述。政府會計準則尤其需要嚴謹、明晰，不應模棱兩可、含糊其辭。

實際上，“起草說明”已提及：“第二條規定的適用范圍與新預算法的表述保持一致，即適用于各級政府、各部門(含直屬單位)、各單位，涵蓋了現行預算會計體系的適用范圍，即財政總預算、行政單位、事業單位及有關基金”，從而明確提出了具體的準則適用主體。第二條完全可以增加具體的適用主體并一并表述，或者直接將具體適用主體一一明確地表述出來。

進一步地，即使按照起草說明中的具體適用單位來進行表述，適用范圍依然存在一定問題。一是明確性還有可改善空間。美國聯邦政府會計準則“聯邦財務會計概念公告第2號：主體和列報”，對聯邦政府結構作了細致和明晰的說明，并有相應定義，對于聯邦政府各組成部分都作了詳細的闡述③FASAB.Statements of Federal financial accounting concepts and standards(as of June 30 2014),http://www.fasab.gov/codifica.htm l.。相比之下，“起草說明”中“行政單位、事業單位及有關基金”這樣的表述還是過于籠統，不夠明確。以行政單位為例，幾乎未見對行政單位之嚴格定義，其范疇和內涵也不甚明了。《行政單位財務規則》(2012年財政部71號令發布)中規定：“本規則適用于各級各類國家機關、政黨組織(以下統稱行政單位)的財務活動”，是相對比較詳細的關于行政單位的說明，但仍然不十分明確。國家機關仍是一個較模糊的概念，有關基金所指也不明確，全國社會保障基金、地方政府管理的社會保險基金是否包括在其中？從國民經濟核算的角度看，社保基金是廣義政府部門中的一個重要組成部分，但全國社保基金有專門的會計制度，是否采用政府會計準則？這些內容都應有相應說明。

《2012年度權責發生制政府綜合財務報告試編指南》明確“納入政府綜合財務報告合并范圍的主體主要包括兩個層面：一是本級政府財政。二是納入部門決算管理范圍的行政單位、事業單位、社會團體”。與“起草說明”相比較，可知社會團體可能不在政府會計準則的適用主體中①“起草說明”中提到：“政府會計的適用范圍和政府綜合財務報告的合并范圍是兩個不同的概念。政府會計的適用范圍是指哪些主體適用政府會計準則進行會計核算；而政府綜合財務報告的合并范圍是指政府的財務報告應當涵蓋哪些主體，除了政府主體，可能還會合并部分國有企業……”，由此可以得出本文推論。。一般認為，社會團體應適用《民間非營利組織會計制度》。但是否所有社會團體都不適用政府會計準則？這還需要進一步探討，不宜輕易下結論。

(二)政府會計基本準則中資產的定義應進一步完善

征求意見稿第二十條將資產定義為“政府過去的經濟業務或者事項形成的，由政府所有、管理、占有、使用或者控制的，預期能夠產生服務潛能或帶來經濟利益流入的經濟資源”。這一定義主要存在兩方面問題。

一是“政府過去的經濟業務或者事項形成的”表述存在問題。因為這樣的表述意味著“經濟資源”都必須是由政府過去的經濟業務或者事項形成的，才符合資產的定義，這顯然不盡合理。例如，自然資源如何由政府過去的經濟業務或者事項形成？所以，這里至少需對何謂“形成”作進一步說明。

二是“控制”的內涵未作進一步明確。國際公共部門會計準則和美國聯邦政府會計準則中，“控制”都是政府資產定義的核心內容。二者均對控制的內涵做了明確解釋。

美國聯邦政府會計準則中明確規定“控制”是指：“聯邦政府獲取、并且禁止或制約其他(主體)獲取或使用包含在一項資源中的經濟利益或服務的能力”②FASAB.Statements of Federal financial accounting concepts and standards(as of June 30 2014),http://www.fasab.gov/codifica.htm l.。國際公共部門會計準則中對“控制一項資產”的解釋是：“對一項資產的控制，產生于某主體在實現其目標時能夠使用該資產或從該資產中獲取利益，并且能夠排除或制約其他主體從該資產中獲取該利益之時”，并強調排除或制約其他主體從該資產中獲利的能力，是將一項主體的資產從所有主體都能夠從中獲利的公共產品中區分出來的基本要素③國際會計師聯合會 (IFAC)編：《國際公共部門會計文告手冊(2008)》，中國財政經濟出版社2009年版。。

二者定義的“控制”內涵基本相同，即實質上指的是資產主體對資產所包含經濟利益或服務在獲得和使用上的排他性，且都強調是對資源所包含的經濟利益或服務的控制，而非對資源本身的控制。資產定義中如此重要的概念，第二十條未作詳盡說明，是不合適的。

由以上論述可知，當前我國政府財務會計準則的制定工作未能取得較大的實質性進展，即使是基礎性的政府會計基本準則都還存在許多問題，更不要說具體準則的制定。因此，鑒于政府財務會計準則在建立政府綜合財務報告制度中的重要性，有關方面應當加快推進政府財務會計準則的制定。

二、促進政府資產負債表的編制和完善

從我國政府綜合財務報告未來的發展趨勢看，未來正式編制的政府綜合財務報告應當至少由文字說明、財務報表、財務報表附注等部分組成。其中，財務報表至少包括政府資產負債表和收入費用表。由63號文的實施步驟可知，2016年-2017年將開展政府綜合財務報告編制試點，其中必然包含了編制財務報表的相關內容。63號文所設立的這個時間段是比較寬泛的，并未明確確定政府財務報表編制的時間。從推進政府綜合財務報告制度建設的視角看，編制我國政府資產負債表具有特殊重要的意義，應當將促進政府資產負債表的編制和完善，作為當前推進相關工作的另一個重點和抓手。

(一)我國編制政府資產負債表具有特殊的重要意義

政府資產負債表是全面反映政府資產負債狀況的會計報表，是政府綜合財務報告的重要組成部分。如前所述，當前我國現行政府會計相關制度缺少政府財務會計的內容，無法全面、準確反映政府資產負債信息。因此，我國尚無真正意義上的政府資產負債表，從而缺乏全面反映政府資產負債信息和狀況的現實渠道。政府資產負債信息是決策的重要參考和依據，若自身的資產狀況不清、負債狀況不明，那么政府很難進行全面的判斷、做出準確的決定。

具體而言，政府資產負債表的本質作用在于全面、完整、準確地反映政府資產負債狀況的相關信息，應當盡可能為所有政府資產負債表使用者提供足夠質量和數量的相關信息。此外，就我國實際而言，政府資產負債表在防范和抵御政府債務風險、正確認識政府財力基礎、促進政府間關系調整乃至重構等方面都能夠且應當發揮重要作用。

從政府債務風險角度看，2008年以來，我國地方政府債務問題逐漸凸顯，引發社會各界對政府負債的關注，同時也引發對政府債務風險的擔憂。然而，多數對政府債務風險的擔憂僅僅只是建立在單純考慮政府債務、尤其是地方政府負債的規模和發展速度的基礎上。這種擔憂出發點是好的，可惜并沒有看到問題的全部。還有一些同樣僅僅基于政府債務的相關數據就判斷我國政府債務風險嚴重的觀點，更是有失偏頗。事實上，政府債務問題乃至政府債務風險問題絕不僅僅是政府負債單方面的問題。政府負債只是整個拼圖的一部分，至少還有另外一部分即政府資產。總體上看，與其他國家，如發生債務危機的幾個歐洲國家相比，我國政府資產的規模要龐大的多，抵御債務風險的能力相應也強的多。從會計角度看，資產與負債聯系緊密、相輔相成，當政府的總負債增加的時候，要么政府的凈值會相應減少，否則的話，政府的總資產一定會相應增加。所以，考慮政府債務問題的時候，一定不能夠單單局限于政府負債角度，還必須同時對政府資產也進行分析。這就要求編制政府資產負債表，將政府負債和政府資產的所有信息一并反應，這是有效應對政府債務風險挑戰的必備條件。

從政府財力基礎角度看，我國政府持有或支配許多存量資產，其中許多資產如土地等為政府提供了大量的收入。因此，我國政府的財力基礎具有獨特性，即政府資產提供了非常重要的財力支持。但是，談及政府財力基礎，財政收入受到更多的關注，而政府資產往往被忽略。這很大程度上是中國政府資產狀況長期不清造成的，甚至即使是政府自身，對政府資產狀況的了解也不甚明晰。在這種情況下，政府對自身財力的把握就容易出現偏差，從而對政府合理、有效地實施政策不利。在中國政府資產中，有很大一部分已經、正在且將來仍會為政府提供大量財力，因此，編制政府資產負債表、厘清政府資產的全貌十分重要，有助于政府全面掌握自身的財力基礎。

從政府間財政關系的角度來看，同樣有令人深思之處。自1994年分稅制改革以來，中央和地方財力和財權關系的調整并沒有結束，當前已經逐漸展現出需重新調整的趨勢。在分稅制改革及之后的若干次調整中，對財政資源的劃分集中于稅收，國有資源、國有土地、國有經濟收益等提供政府可支配財力的重要部分卻很少被納入考慮范圍。這導致大量的政府可支配財力事實上游離于財政體制外，顯然不利于政府間財政關系的規范。通過編制政府資產負債表，特別是分別編制中央和地方的政府資產負債表，可以在很大程度上推進政府間財政關系的進一步調整和優化。因為一旦確定了中央和地方政府資產、負債的劃分依據，并有效實施，事實上就化解了阻礙政府間財政關系從單純對稅收資源進行劃分，向對所有政府財力資源進行劃分邁進的最大障礙。

(二)編制政府資產負債表的重點和難點

編制政府資產負債表是一項全面的、綜合性的工作，我國要編制出比較合理和完善的政府資產負債表，需要克服許多困難。總的看來，編制政府資產負債表有以下三個方面的重點和難點問題。

一是政府資產主體問題。從我國實際來看，政府資產主體是政府資產負債表最重要的基本范疇之一，是編制政府資產負債表的第一個重點，也是難點。在我國，由于構成復雜，政府這個概念在不同情境下，范圍可大可小、內涵可多可少，并不完全一致。有可能作為政府資產主體的單位或組織非常繁雜且數量眾多，要判斷究竟哪些單位應當作為政府資產主體非常困難。因此，要編制政府資產負債表，首先必須明確我國的哪些主體、或者滿足什么樣條件的主體，可以符合政府資產主體的定義或要求。從目前實際工作的進展看，對于政府會計準則的主體尚未能十分明確，更不要說清晰地界定政府資產的主體。

二是會計基礎問題。這是編制政府資產負債表的第二個重點。一方面，權責發生制會計核算基礎有不同程度之分。就我國而言，在綜合財務報告編制的起步階段，因為相關條件尚未完全成熟，采用全面的(或強的)權責發生制并不現實，選擇修正的權責發生制應是比較明智的。相應地，在我國政府資產負債表的編制中，也應采用修正的權責發生制。這樣，編制政府資產負債表時，應當在多大程度上采用權責發生制，包括在哪些具體部分、環節不采取、部分采取或全部采取權責發生制等，都是需要考慮的問題。同時，還需要注意權責發生制與收付實現制在各個層面如何協調、對接等具體問題。

另一方面，我國政府現行的政府資產負債表編制相關會計制度頗為繁雜，既有主要規范預算行為的會計制度如財政總預算會計制度，也有主要規范財務行為的會計制度如行政單位財務規則；既有會計準則如事業單位會計準則，又有會計制度如行政單位會計制度；既有行政事業單位的會計制度，又有非行政事業單位跨級制度如非營利組織會計制度、全國社會保障基金會計制度。在編制政府資產負債表時，相關數據很可能來自于不同的政府會計相關制度。除了政府會計相關制度外，編制政府綜合財務報告時所涉及的單位或財務數據可能還會涉及非政府會計相關制度。例如，國有企業的財務數據是按照企業會計準則生成，如果將之與按照政府會計準則生成的其他財務數據合并，必然產生企業會計準則同政府會計準則、會計制度之間的協調、調整問題。由此，編制政府資產負債表時如何處理各種不同會計相關制度的協調、調整，從而將不同會計制度下的財務數據統一到政府資產負債表中，是一個需要謹慎對待的問題。

三是資產計量問題。這是編制政府資產負債表的核心問題之一，既是重點，也是難點。資產計量首先涉及采用什么方式對資產進行計量，即貨幣計量還是實物計量的問題。一般來說，采用貨幣計量的資產在資產負債表中進行反映，采用實物計量的資產則在資產負債表的附注中進行反映。這個問題的爭議和難度相對較小，但需要注意與我國現實情況緊密結合。

其次，當以貨幣計量資產的價值時，如何處理好資產估值的穩定性、防止國有資產流失、避免高估資產價值而影響政策判斷等多方面的平衡，都是需要考慮的問題。特別是土地、礦產、森林、草原等自然資源，對這些資產的核算是編制政府資產負債表的又一個難點。這些資產是政府資產的重要組成部分，且從我國現實來看，許多自然資源資產更應該采用貨幣計量而非實物計量的方式，如前述已經、正在且將來還將為我國政府提供大量財力的土地資產等。然而，對這些自然資源以貨幣計量方式的核算十分困難，從采用什么樣的估價方法到采用什么樣的估價原則等許多問題，都存在不小的爭議。同樣地，對自然資源應當以什么樣的方式進行披露比較合適，也是一個難題。

三、推進政府綜合財務報告制度建設的幾點建議

首先，應當實現政府會計準則委員會的多元化。政府會計準則是編制政府綜合財務報告的基礎和依據，也是權責發生制政府綜合財務報告制度的核心。從本質上說，政府會計準則是一種規則，而且是影響政府預算行為、財務行為、管理行為等的極為重要的規則。誰有權力制定準則、誰有權力修改準則、誰有權力決定制定和修改后的準則是否通過、誰有權力決定編制出來的政府綜合財務報告是否達到政府會計準則標準等等，這些問題都非常重要，基本上決定了規則制定權力的分配，因而從根本上影響政府會計準則的基本內容和整體走向。這些問題焦點的集中處，就在于政府會計準則委員會。因此，政府會計準則委員會是一個非常重要的機構，其構成不應當形成一家獨大的格局，而應當多元化。從政府綜合財務報告的編制、審查、監督和使用的角度考慮，并結合我國現實，本文認為組建一個由財政部、審計署、人大三方共同構成的政府會計準則委員會是比較合理的選擇。

其次，應當加快推進政府會計基本準則的完善，并穩步推進政府會計具體準則的制定。前文已述，當前政府會計基本準則的制定工作還有許多問題需要解決。特別是準則條款和內容，應當盡可能嚴謹、詳細、清晰和準確。當然諸多困難的存在是客觀事實，但會計準則，特別是政府會計準則的制定，仍應當以嚴謹、明晰為目標進行努力。

在具體準則方面，一次性或短期內將所有或多數具體準則制定并推出是不現實的。可以考慮結合中國現實，從易到難、循序漸進地推進具體準則的制定。考慮到前述我國政府資產負債表的特殊重要性，以及現實需要，應當首先推進政府資產和負債相關具體準則的制定，然后再逐步擴展到其他方面。

再次，應當加速政府資產負債表編制的進程，盡快編制政府資產負債表。一方面，政府資產負債表對我國政府具有特殊重要性，編制政府資產負債表對提升經濟新常態下政府的決策準確性和宏觀調控能力都有重要意義，財政作為國家治理基礎和重要支柱的新定位才能更好地達到；另一方面，由于政府資產負債表是政府綜合財務報告的核心報表之一，通過編制政府資產負債表，取得一定成果和相關經驗后，建立政府綜合財務報告制度的基礎會更扎實，從而能夠更好地推進政府綜合財務報告制度建設。

〔1〕 財政部網站.關于《政府會計準則——基本準則(征求意見稿)》公開征求意見的通知.http://tfs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201412/t20141226_1172604.html.

〔2〕 國際會計師聯合會(IFAC)編.國際公共部門會計文告手冊(2008).中國財政經濟出版社,2009年版.

〔3〕 FASAB.Statements of Federal financial accounting concepts and standards(as of June 30 2014),http://www.fasab.gov/codifica.html.

〔4〕 財政部會計準則委員會編.政府績效評價與政府會計準則.大連出版社，2005年.

〔5〕 財政部.2012年度權責發生制政府綜合財務報告試編指南.

〔6〕 財政部.2012年度權責發生制政府綜合財務報告試編辦法.

〔7〕 財政部.2014年度權責發生制政府綜合財務報告試編辦法.

〔8〕 財政部.行政單位財務規則(2012年財政部71號令).

〔9〕 IFAC.Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements (2014 Edition),http://www.ifac.org/publications-resources/2014-handbook-internationalpublic-sector-accounting-pronouncements.