我國增值稅立法若干問題的思考

杜仲霞

（安徽財經大學，合肥 230601）

我國增值稅立法若干問題的思考

杜仲霞

（安徽財經大學，合肥 230601）

我國增值稅擴圍改革為增值稅立法提供了現實可能性。我國增值稅立法應當遵循稅收中性原則、效率原則和普遍征收原則。增值稅的納稅人應包括境內銷售貨物或提供勞務以及進口貨物的單位和個人。增值稅原則上適用于所有創造和實現增值額的經濟領域，但在某些具體行業可靈活實行減免。增值稅稅率設置盡量減少稅率檔數，接近單一稅制。

增值稅營業稅增值稅法小規模納稅人

我國自1979年引入增值稅以來，增值稅改革不斷推進，征收范圍不斷擴大，2009年通過增值稅轉型改革，將生產型增值稅轉變為消費型增值稅。2011年11月財政部、國家稅務總局發布《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》和《營業稅改征增值稅試點方案》，明確從2012年1月1日起，上海市在交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點，為我國增值稅擴大征收范圍改革（下稱增值稅擴圍改革）邁出了關鍵的一步。2013年12月12日，財政部、國家稅務總局發布《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》和《營業稅改征增值稅試點實施辦法》，將鐵路和郵政業納入營業稅改征增值稅試點。為配合消費型增值稅改革，我國于2009年頒布實施了新的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》，但隨著增值稅征收范圍的進一步擴大，上述相關法律已不能適應現實的需要，我國急需頒布一部《增值稅法》來鞏固和規范增值稅改革成果。

十二屆全國人大常委會在2013年10月30日公布的“五年立法規劃”中再次將制定增值稅法列入“爭取在任期內提請審議”的一類立法項目。①十一屆全國人大常委會在2008年10月公布的“五年立法規劃”中首次將增值稅法列為一類立法項目。隨著我國增值稅擴圍改革的推進，“增值稅法的立法時機已經基本成熟，根據當前的理論研究成果和理性認知程度，制定一部符合中國國情、行之有效的增值稅法，必要而且可行?！痹鲋刀惙ǖ闹贫梢陨罨鲋刀惗愔聘母铩⑻岣咴鲋刀惲⒎壌巍⑼晟莆覈惙w系。

一、增值稅立法的前提：厘清增值稅和營業稅的關系

將增值稅征收范圍擴大至服務業，是消除重復征稅、實現公平稅負作用的必然要求，也是世界稅制發展的趨勢。目前，全世界已有183個國家和地區開征增值稅。在生產和服務領域，增值稅和營業稅的并行導致了增值稅抵扣鏈條不完整，造成了重復征稅，稅負過重，稅款流失等一系列問題。隨著現代服務業分工越來越細，營業稅重復征稅問題越來越嚴重，因此擴大增值稅征收范圍勢在必行，但增值稅擴圍涉及諸多層面利益格局的重大調整，給增值稅立法增加了難度。首先是地方稅和國稅的征收管轄權問題。由于增值稅屬于國稅主要稅種，而營業稅屬于地方稅主要稅種①2010年國內增值稅保持較快增長，實現收入21091.95億元，同比增長14.1%，比上年同期增速加快11.4個百分點。2010年國內增值稅收入占稅收總收入的比重為29%。2010年國內營業稅完成11157.64億元，同比增長23.8%，比上年同期增速加快了5.6個百分點。營業稅收入占稅收總收入的比重為15.2%。，因此增值稅擴圍涉及增值稅和營業稅的此長彼消，進而危及地方稅種和地方財政?；诖?，確定增值稅征收的范圍是增值稅改革與立法過程中的關鍵問題，也是難度最大的問題。一旦增值稅征收范圍確定，其他的問題也會迎刃而解。

那么，在增值稅擴圍之后，是繼續在部分行業保留營業稅，實行增值稅和營業稅的并存，還是將增值稅擴大至所有行業，從而取消營業稅，目前學界是存在爭議的。一部分學者認為增值稅改革不能一步到位，需要分步擴圍，只需將增值稅擴大到生產性服務行業以及交通運輸業、建筑安裝等行業，因為營業稅作為主要地方稅種，要取消是很困難的。為了避免重復征稅，應當縮小營業稅的范圍和功能，因此，“在增值稅立法的內容上不要貪多求全，可實行分步到位”。另一種觀點則認為增值稅改革應當一步到位，以增值稅取代營業稅，直接立法。

第一種觀點主張目的在于保持現有地方財政狀況，減少增值稅擴圍改革的阻力，這種觀點看似有一定道理，但是增值稅改革消除重復征稅、實現公平稅負的最終目的卻很難實現。在經濟全球化背景下，如果將營業稅改征增值稅，有利于對出口貨物和勞務實行零稅率，增強中國產品和勞務在國際市場的競爭力。因此，我國營業稅最終還是要被增值稅所替代，如果為了保持現有財政格局而一味地推遲增值稅改革的步伐，反而不利于我國產品和勞務的國際競爭，并且隨著我國“金稅工程”的實施，我國稅務機關的征管水平有所提高，也為增值稅擴大范圍提供了有利條件。因此，第二種觀點更為切實可行，也比較徹底。以這次增值稅擴圍改革為契機，將營業稅完全改征為增值稅，可以消除目前增值稅對服務業等第三產業的歧視及其在資源配置上的扭曲，推動我國中央和地方的分稅制改革，進而推動我國的轉移支付制度改革。因此有學者提出：“如同中國現實的經濟結構處于非調整不可的關口一樣，中國現行的稅制結構以及由此而形成的稅收收入結構也已經到了非調整不可的地步?！毕挛挠嘘P增值稅立法的探討以營業稅全面改征增值稅為基礎而展開。

二、增值稅立法的基本原則

制定增值稅法，首先要確立增值稅法的基本原則。增值稅法原則是在一定社會經濟條件下創制和實施增值稅法的重要準則，是調整增值稅法律關系之基本規律的抽象和概括，是增值稅法的靈魂和精神?？傮w而言，增值稅法應當遵循三項基本原則：稅收中性原則、效率原則和普遍征收原則。

（一）稅收中性原則

作為流轉稅制核心的增值稅，其應當遵循的首要原則是中性原則。所謂中性原則是指稅收要保持中立，盡量減少對經濟的干預，國家征稅不要影響納稅人正常的經濟決策，勿使納稅人因征稅而扭曲投資行為或消費行為，從而產生稅收超額負擔。稅收中性原則要求國家在征收增值稅時對所有行業、階層和領域要一視同仁，不要有所偏愛或歧視。不會引起商品相對價格發生變化、不改變納稅人行為的增值稅被認為是中性的，但任何一種稅都會對當事人產生影響，進而影響資源的配置。因此，理想的、純粹的稅收中性是不存在的，而“現實的稅收中性是指通過制定科學而又務實的增值稅法，并力求使其對市場機制有效運行的干擾最小化”。為了實現稅收中性，一般在增值稅立法時，要做到兩點：第一，只對流通中的增值額征稅，避免重復征稅，避免征稅對企業的組織結構和流通環節產生干擾作用，從而達到對市場機制有效運行的干預最小化；第二，要拓寬稅基、簡化稅率，盡量減少稅收減免，實現最大限度的稅收公平。增值稅中性原則是增值稅立法追求的最基本原則，應當貫穿于增值稅制度設計的始終，對于增值稅的征收范圍、稅率、稅基、稅收優惠及減免等都產生重要影響。

（二）效率原則

稅收效率原則是稅收的重要原則，稅收效率包括經濟效率和行政效率兩方面。行政效率是指稅制的設置易于稽征、易于管理、納稅人易于理解，具有簡明性和確定性，同時政府入庫收入應盡量和納稅人繳納收入相等。稅收經濟效率是指政府在獲取稅收收入時，應將對經濟產生的效率損失降到最小。增值稅是具有中性性質的稅，因此其開征不僅要注重經濟效率，盡量減少重復征稅，做到稅率單一、稅基寬廣、優惠減少，而且要注重行政效率，在稅率、稅基、免稅及小規模納稅人的設計上都要做到簡便易征。國際著名增值稅專家愛倫·泰特（Alan A.Tait）指出：“理想的增值稅應該是一種真正有效率的稅收，因為它不扭曲對消費的選擇。增值稅對一切貨物及一切勞務課稅，給顧客留下的選擇余地只有不買征稅的貨物與勞務，及不消費被征稅的勞務（閑暇及自我服務），并且所有應稅貨物與勞務是平等地課稅?！苯陙?，OECD國家及歐盟轉型國家都在實施增值稅改革，對增值稅實行單一稅率、減少稅率優惠，從而達到較高的稅收效率、降低稅收成本的目的。盡管稅收行政效率和經濟效率在增值稅征收中都應有所體現，但在現代市場經濟中，各國更加注重經濟效率，即增值稅的征收盡量不要扭曲市場主體的經濟活動。因此，“經濟效率”原則應代替“行政效率”原則，成為我國增值稅立法應當遵循的重要原則。

（三）普遍征收原則

增值稅的征收范圍是我國增值稅改革和立法過程中一直爭論的問題，到底該對哪些行業征收增值稅，哪些行業實行零稅率和免征增值稅是當前學界討論的最為熱烈的問題?！袄硐氲脑鲋刀惖恼鞫惙秶?，應當盡可能廣泛，最好能夠包括所有創造和實現增值額的領域，征稅范圍的寬窄將直接影響其優越性的發揮。各國增值稅的征稅范圍趨向覆蓋所有的商品和勞務，橫向上覆蓋三大產業等各行各業，縱向上涵蓋原材料、制造、批發和零售等全部環節。這樣才能使增值稅鏈條更加完整，徹底解決增值稅重復征稅和稅負不公的問題。因此，我國增值稅立法要確立普遍征收的原則。因為“普遍征收是增值稅的基本要求。沒有普遍征收，就談不上增值稅的中性和簡化，增值稅的優越性就得不到充分發揮?！?/p>

三、增值稅立法的重構

（一）增值稅納稅人的重新界定

1.增值稅納稅人范圍的擴大

增值稅的納稅人是需要繳納增值稅的主體，對納稅人范圍的界定決定了增值稅征收范圍的寬窄，因此，增值稅“納稅人”是各國增值稅法首先需要界定的問題。我國《增值稅暫行條例》規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅?！彪S著增值稅征收范圍的擴大，這一規定無疑過于狹窄。那么我國增值稅的“納稅人”包括哪些？新的增值稅法該如何規定？由于將營業稅全部改征增值稅后，增值稅的征收范圍極其廣泛，納稅人的界定應將所有納稅人包括在內。因此，在中華人民共和國境內銷售貨物或提供勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依法繳納增值稅。

2.一般納稅人和小額納稅人的劃分

根據我國《增值稅暫行條例實施細則》和《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的規定，我國增值稅納稅人實行分類管理，增值稅納稅人包括一般納稅人和小規模納稅人兩類。應稅服務的年應征增值稅銷售額（以下稱應稅服務年銷售額）超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。但《增值稅暫行條例實施細則》和《營業稅改征增值稅試點實施辦法》關于一般納稅人和小規模納稅人的界定卻存在很大差別。

《增值稅暫行條例實施細則》第28條規定，小規模納稅人的標準為：“（一）從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在50萬元以下（含本數）的；（二）除本條第一款第（一）項規定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的?！倍稜I業稅改征增值稅試點實施辦法》中的小規模納稅人和一般納稅人的認定標準遠遠高于上述標準，在試點地區交通運輸業和部分現代服務業小規模納稅人標準的確定上，財政部、國家稅務總局將小規模納稅人標準暫定為應稅服務年銷售額500萬元（含本數）以下。納稅人提供應稅服務銷售額超過小規模納稅人標準的，應申請認定為一般納稅人。之所以在試點改革中規定上述行業一般納稅人年應稅服務銷售額遠遠高于《增值稅暫行條例實施細則》的認定標準，是因為“財政部和國家稅務總局充分考慮原有營業稅納稅人規模較小、會計核算及納稅申報比較簡單的現狀，為了穩步推進增值稅改革試點”，但試點行業規定的年應稅服務銷售額500萬和《增值稅暫行條例實施細則》關于小規模納稅人的年應稅銷售額50萬的規定存在巨大差異，盡管二者都規定，只要小規模納稅人會計核算健全，都可申報作為一般納稅人繳納增值稅，但對于試點地區交通運輸業和部分現代服務業納稅人期年應稅銷售額在50萬—500萬之間的納稅人來說，如果其進項抵扣項目不多，其寧愿選擇3%的稅率交稅，這不僅造成增值稅抵扣鏈條中斷和部分納稅人少納稅的情況，對于其他依照《《增值稅暫行條例實施細則》規定在50萬—500萬之間被確定為一般納稅人的企業，會造成稅收嚴重不公的情況。因此，應加快增值稅改革的步伐，在未來立法中統一一般納稅人和小規模納稅人區分的標準，以保證稅收公平。從世界范圍看，小規模納稅人占增值稅納稅人的比重一般為60%—70%左右，而我國在增值稅擴圍之前，小規模納稅人的比重是85%—90%，80%以上的納稅人沒有按照增值稅的課稅原理征稅，違背了增值稅設立時普遍征收的初衷，影響了增值稅優越性的發揮。因此，未來立法應考慮對現行增值稅制中一般納稅人和小規模納稅人的區分標準進行調整，不應當將一般納稅人的年銷售額定得過高，將盡可能多的納稅人劃入到一般納稅人中進行征管，建議依然采用年應稅銷售額50萬為最低區分標準。

（二）征收范圍及稅率的重新考量

1.增值稅征收范圍的擴大

盡管增值稅堅持普遍征收的原則，但并不意味著增值稅在所有行業都一視同仁地征收，各國增值稅法出于經濟發展的需要對于部分行業實行零稅率，都會規定對部分行業免征增值稅，但在對哪些行業實行零稅率和免征各國增值稅法有著不同的規定。

《營業稅暫行條例》中規定的營業稅稅目共有9項，即交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產和銷售不動產，原則上原屬于營業稅征收范圍的都應納入增值稅的征收范圍。另外，在現代經濟中發展起來的以“生產性、知識密集性和以信息技術支撐”為特點的現代服務業如信息服務業與軟件業、現代物流業、科技研發服務業、文化創意服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務等在我國國民經濟中所占的比重越來越大，這次擴圍已納入增值稅的征收范圍。①參見《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第八條的規定。但各國增值稅法對于上述行業中部分行業實行免稅或部分免稅，具體減免情況因國情有所不同。

歐盟《第六號增值稅指令》規定的增值稅免稅主要有兩類：一類是帶有公共利益性質的行業（如社會公益事業、教育、文化等行業），另一類是其他行業，主要是增值稅在相關交易（金融服務和賭博活動）中征收存在技術問題，或者基于其他稅種的介入（關于不動產的交易）。增值稅免稅主要作為一種政策工具適用于醫療、文化和環境保護領域，為民眾獲得教育和文化提供一個更加便利和平等的“入口”，并為生態創新和知識型的資源的高效增長提供激勵。而一些經濟轉型國家增值稅改革的趨勢是引入單一稅率的增值稅，稅收減免較少，這樣可提高稅收體系的效率，減低運行成本。

在借鑒歐盟及其他國家和地區經驗的基礎上，我國增值稅法原則上可以規定適用于所有創造和實現增值額的經濟領域，無論是農業、制造業、商業還是服務業，無論是貨物供應品還是勞務供應品，都統一征收增值稅，但對醫療服務、教育、文化、福利、環境保護等服務業根據具體情況給予適當免稅待遇。

2.稅率的調整

我國未來《增值稅法》對于原《增值稅暫行條例》規定的零稅率（出口貨物）和免稅的項目可繼續保留外，隨著原征收營業稅的上述行業及現代服務業納入增值稅的征收范圍，考慮到原營業稅的稅率和現代服務業本身的特點，在稅率上應當有所調整。我國原有的增值稅的稅率為17%和13%。根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十二條的規定，增值稅稅率為：（一）提供有形動產租賃服務，稅率為17%。（二）提供交通運輸業服務、郵政業服務，稅率為11%。（三）提供現代服務業服務（有形動產租賃服務除外），稅率為6%。

這樣一來，我國現行增值稅就出現多檔稅率：17%、13%、11%、6%四檔適用于一般納稅人和3%適用于小規模納稅人。如此復雜的稅率和我國增值稅改革減輕納稅人納稅負擔的初衷不符，也和目前國際上流行的增值稅模式背道而馳。目前全球范圍內，增值稅發展的趨勢是實行單一稅率，因為一個更加簡化的增值稅制度會降低負擔在納稅人和稅務機關身上的操作成本，這樣就會增加國庫的凈效益；以寬稅基為基礎、適用單一稅率的增值稅制度將會相當接近一個最小化遵從成本的消費稅（對消費征的稅）的理念。在未來增值稅立法中，可以考慮將四檔稅率合并，采用兩檔稅率，對于小規模納稅人依然保留3%的稅率。

3.相關行業的的具體減免

哪些可以減免增值稅，在何種程度上減免是我國增值稅立法無法回避的問題，本文選取其中的兩個具體行業予以討論。

（1）金融業

金融服務按行業和盈利模式可分為金融中介服務、直接收費的金融服務和間接收費的金融服務三大類。對金融業是否征收增值稅，主要有歐盟模式、澳大利亞新加坡模式、新西蘭模式和南非模式。

歐盟模式對金融中介服務給予增值稅免稅的待遇，因為一些金融中介服務和一些隱性收費服務無法確定價值，在理論和實踐上無法確定服務的增值額，從而無法確定征稅稅率；對于直接收費服務，如咨詢服務、安全保管等征收增值稅，但金融機構購買固定資產所支付的進項稅額不得予以抵扣。此外，為鼓勵本國企業大力發展出口貿易，對于出口的金融服務適用零增值稅率。該模式的缺點是免稅的金融服務不能抵扣，導致增值稅抵扣鏈條中斷，造成重復征稅。歐盟《第六號增值稅指令》規定對大部分金融服務實行免稅，但允許各成員國在銀行和保險金融服務上選擇免稅或征稅。法國、德國和比利時等國增值稅法規在一定程度上吸納了這一選擇性條款，但多數成員國為避免對企業造成不利，在現行國內法規中并不允許作此選擇。目前，歐盟的27個成員國對保險和再保險交易及與保險相關的服務實行免稅，大部分成員國對信貸、存款、債務轉讓等銀行業務和基金管理業務實行免稅，而所有成員國都將安全保管、咨詢服務等直接收費服務列為應稅業務。根據OECD的調查報告顯示，大部分OECD國家都將增值稅普遍適用于金融業各個項目，且基本上采納了歐盟模式。

而澳大利亞、新加坡模式主要采取進項稅額部分抵扣法。澳大利亞、新加坡等國家在借鑒歐盟免稅模式的基礎上，主要對向國內客戶提供的金融中介服務進行免稅，并允許金融機構在一定范圍內申報并抵扣進項稅額，從而在一定程度上解決了重復征稅的問題。

第三種模式是新西蘭模式，即零稅率法。采取這種方式的國家有新西蘭和加拿大等。這種征稅法在允許免稅的同時，還允許對金融機構購進固定資產所含的全部進項稅額進行抵扣。對于實行零稅率的范圍，則有所不同，部分國家對全部金融服務都實行零稅率；而部分國家僅對金融中介和其他隱性收費的金融服務適用零稅率，而對顯性收費的金融服務仍按通常的方法課稅。零稅率法徹底消除了重復征稅，金融機構可以獲得全部的進項稅額抵扣，使得金融機構擺脫了增值稅稅負，從而有利于提高一個國家金融業的國際竟爭，但容易減少財政收入，扭曲金融產品和非金融產品的價格。

南非模式對核心金融服務的增值稅處理基本上沿用了歐盟模式，但對于直接收費的金融服務，其征稅范圍較歐盟模式更為廣泛，對所有向國內客戶提供的直接收費金融服務均課以增值稅，而主要針對非直接收費的金融服務采取免稅政策，使該范圍有所縮小。

考慮到我國金融業的現狀，我國應借鑒南非的做法，對所有向國內客戶提供的直接收費金融服務均課以增值稅，而對非直接收費的金融服務采取免稅政策。在稅收抵扣方面，我國可借鑒澳大利亞部分抵扣法，允許金融機構部分抵扣進項稅額。

（2）公共服務行業

公共服務行業是指通過國家權力介入或公共資源投入，為公民及其組織提供從事生產、生活、發展和娛樂等活動都需要的基礎性服務，如提供水、電、氣，交通與通訊基礎設施，郵電與氣象服務等。由于這些行業承擔了提供基礎服務的任務，不是完全以營利為目的而設立的，其具有公共利益的性質。對于公共服務機構是否征收增值稅各國爭議較大，一般來說，各國對于政府實施公共職能的行為不征收增值稅，原因是一方面要求政府公共機構在提供服務時繳納增值稅，一方面又給他們增加補貼，沒有多大意義。因此，在歐盟和其他一些國家和地區，只要公共服務機構當做非納稅人不會對私營企業的競爭造成扭曲，其就可免除納稅義務。如歐盟《第六號增值稅指令》第13條規定，中央政府、地區、省、市鎮以及其他公法的主體對于他們以政府當局的身份實施的業務不繳納增值稅，但在新西蘭所有的公共服務機構都需要繳納增值稅，因為政府認為公共機構的申請和納稅可以增加公共服務機構工作的責任和透明度。逐漸地，其他國家也接受了這種觀點，在歐盟，許多國家開始對和私人快遞公司競爭的公共郵政服務征收增值稅。與此類似，和私人轎車、出租車及其他交通工具競爭的公共交通也應當繳納增值稅，因為如果政府提供的公共交通服務少繳稅或不交稅，而私營企業提供的交通服務要繳全稅，競爭條件就會被扭曲。

近年來，隨著歐盟成員國中正在進行的傳統上保留給公共部門（實施）的活動的私有化和放松管制的推進，為提供基礎設施和具有戰略重要性的公共服務——比如公路、鐵路、學校、醫院、監獄、水和廢物處理——在公共機構和私人部門之間建立了新的合作形式（公私合伙關系），但為了逃避繳納增值稅，那些免于繳納增值稅或不在征稅范圍之內的公共機構盡量限制相關服務的外包。最近，歐盟委員會開啟了一項關于增值稅對公共機構的經濟和社會影響和可能的對應措施的研究。比如，列明公共機構的所有在增值稅應用范圍內的經濟活動以及制定一份需要排除的清單，或者（一個替代路徑）說明和修訂公共機構不能再被認為脫離于增值稅應用范圍的條件。

在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點改革中，對提供公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車）的納稅人征收增值稅，但給予了一定的稅收優惠，《實施辦法》規定其提供應稅服務年銷售額超過500萬元的公共交通運輸企業，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅，即按照小規模納稅人繳納的稅率3%繳納增值稅。相對于免征而言，這種嘗試有一定的進步，但和其他從事交通運輸的企業相比，3%的稅率偏低，依然存在扭曲市場競爭的情況，在未來增值稅立法中，應當采取和其他交通運輸一樣的稅率，這樣才能體現交通運輸業市場的公平稅負，使得公共交通和私營交通企業處于同樣的競爭地位。參考文獻：

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【責任編輯 孟憲民】

F432.1

A

1672-9544（2015）02-0066-06

2014-01-23

杜仲霞，法學院副教授，碩士生導師，研究方向為財稅法。

本文系安徽省社科規劃項目、安徽大學研究生學術創新研究項目“地方債務風險的法律控制研究”（項目批準號：AHSK11-12D23）的階段性成果。