房地產稅立法的法理依據與相關政策建議

安體富

（中國人民大學，北京100872）

房地產稅立法的法理依據與相關政策建議

安體富

（中國人民大學，北京100872）

十八屆三中全會《決定》中提出，要“加快房地產稅立法并適時推進改革”，但有些學者對此持反對態度。反對的主要觀點：一是認為，國外開征房產稅的國家是土地私有制，而中國是公有制，對國有土地上的房產征稅，法理上說不通；二是按房價（包含土地出讓金）征房地產稅，存在重復征稅問題。本文認為，征稅與所有權無關；征房地產稅，不存在重復征稅問題。在此分析基礎上，提出房地產稅立法的相關政策建議。

房地產稅立法物權法國有產權稅收保全措施

十八屆三中全會《決定》中提出，要“加快房地產稅立法并適時推進改革”，但有些學者①謝百三、劉美歐、李政東：“我國開征物業稅必須直面的問題和困難”，《中國稅務報》2010年4月7日、甚至有些原財政部②項懷誠（原財政部部長）表示：“不解決產權問題，就征我的房產稅，我就會有意見”。載中財網2013.11.20。和國家稅務總局領導人③許善達（原國家稅務總局副局長）在2013年12月29日濟南舉行的“財經戰略年會2013”上指出，“推進房地產稅的立法有兩個難點：一方面，隨著時間的推移，土地價值在升值，而房屋在貶值，稅基難以統一；另一方面，土地屬于國有，而房屋屬于私有，一個統一的稅如何對兩個不同的納稅主體征收，也是一個重大的挑戰。”載中國新聞網2013年12月29日。都對此持反對態度。反對的主要觀點：一是認為，國外開征房產稅的國家是土地私有制，而中國是公有制，對國有土地上的房產征稅，法理上說不通；二是按房價（包含土地出讓金）征房地產稅，存在重復征稅問題。這些觀點是不能成立的。

一、開征房地產稅與所有權無關

（一）土地使用權作為“用益物權”，完全可以作為征稅的標的物

用益物權，是物權的一種，是指非所有人對他人之物所享有的占有、使用、收益的排他性的權利。我國《物權法》明確規定：“用益物權人是對他人所有的不動產或動產，依法享有占有、使用和收益的權利”。可見，從法律的意義上講，國有土地的使用權是物權中用益物權的一種，居民在一定期限內可以占有和使用，并且未來通過交易可以實現增值的收益，這種權利有排他性，因此完全可以作為征稅的標的物，這在法理上是行得通的。

（二）從其他國家地區情況來看，不能證明只有土地私有才可以征收房產稅

國外的土地不都是私有的，例如，英國有多種形式的公有土地，包括中央政府層級的公有、地方政府層級的公有與公共團體的公有。這些公有土地可以通過規范的交易，形成土地使用權，有的使用期限長達999年，實際上公有的終極所有權已經被虛化了。但不論是公有土地還是私有土地，都要征收房產稅（財產稅或不動產稅）。

新加坡。新加坡的土地主要有國有和私人所有兩種形式。對于國有土地，一般采用拍賣、招標、有價劃拔和臨時出租等方式，將一定年限的土地使用權出售給使用者。新加坡在對國有土地使用權出售后，對所有房地產都要征收房地產稅。

我國的香港地區。香港土地的政府所有制（屬于土地公有制范疇）嚴格限制了土地所有權的轉讓，香港政府出讓的只是土地的使用權，這與內地的情況類似。香港政府通過土地契約將不同期限的土地使用權批租給受讓人，受讓人通過承租取得規定期限內的土地使用權，并向香港政府一次性交納規定期限內的土地使用權出讓金。香港在收取土地使用權出讓金后，再按香港現行房地產稅（差響稅）制度在房產持有階段征收。

（三）征稅與所有權無關，我國早有先例

在計劃經濟體制下，受前蘇聯“非稅論”的影響，在1978年以前的20多年里，把所有制差別作為判定稅收能否存在的標準，認為國家不能向自己（國有企業）征稅（流轉稅作為價格的附加，除外），從根本上否認國家對國有經濟征稅的客觀性和必然性。

1983年對國營企業實行第一步利改稅，規定盈利的國有大中型企業根據實現的利潤，按55%的稅率繳納所得稅，稅后利潤再在國家與企業之間進行分配。之所以對國有企業征收所得稅，其理論根據是：國家（政府）具有雙重身份雙重職能，作為管理者，有權對企業（包括國有企業）和居民征稅；作為所有者，有權參與國有企業的利潤分配。這即是說：征稅與所有權無關。這是一次重大理論突破，是科學的、正確的。

（四）房地產國有制不是征收房產稅的障礙

按1986年國務院發布的《中華人民共和國房產稅暫行條例》（簡稱《暫行條例》，下同）規定，對營業用房地產是要征收房產稅的，這既包括民營企業也包括國有企業，即擁有國有房地產的國有企業也是房產稅的納稅人。這清楚地表明，自《暫行條例》生效以來，房地產的國有制早已不是征收房產稅的障礙。至于《暫行條例》規定，對“個人所有非營業用的房產實行免稅”，但免稅并沒有否定持有房產的個人是房產稅的納稅人，并且，免稅的規定是可以修改的。

（五）正確理解國有產權是關鍵

根據產權理論，產權，包括所有權、占有權、使用權和收益權，使用權是可以轉讓的。在社會主義市場經濟條件下，存在有房地產市場，城市國有土地可以拍賣，這里拍賣（轉讓）的是一定時期的土地的使用權，比如70年，這就是說，在此期間內，實質上產權發生了變動，購買房屋的居民對房產（包括土地）具有所有權（使用權）。

二、按房價（包含土地出讓金）征房地產稅不存在重復征稅問題

（一）何為重復征稅

有觀點認為，取得住房時，下面的地皮已經在開發環節收了70年使用權的出讓金，到保有環節如果每年再征稅，就是重復征稅。這是錯誤理解了“重復征稅”概念。

所謂“重復征稅”，通常是指同一個稅種對同樣課稅對象，由于其加工環節不同，而進行的多次征稅。這主要發生在流轉稅方面。如生產型的增值稅，由于對產品中的固定資產不予抵扣，從而會產生重復征稅問題。目前的營業稅也有重復征稅問題。

但對于不同稅種來說，就不能籠統概括為“重復征稅”。目前中國實際開征的稅種有18種，有的國家有20多種，30多種，普遍實行的是多種稅、多環節、多次征的復合稅制。比如，企業流轉環節繳稅后，還要對所得繳企業所得稅，職工取得工薪收入，還要繳個人所得稅等，這不能叫重復征稅，因為它們的課稅對象不同。

（二）征收土地出讓金后，再開征房產稅不會導致重復征稅

土地出讓金和房產稅是具有不同性質的兩個范疇。從理論上說，土地出讓金是國家作為土地所有者讓渡若干年土地使用權獲得的收益，具有地租的性質。而房產稅是國家作為社會管理者的身份取得的稅收收入。租和稅可以相互配合，并不排斥。從房產價格的構成來看，在房屋建造過程中，土地出讓金與耗用的水泥、鋼筋等建筑材料和建筑工人的工資一起作為形成房價的成本組成部分，包括在房產價格中。在市場經濟條件下，房地產稅的稅基應是房產的市場價（評估價），在這里，既然對組成房價成本中的建筑材料和工人工資不存在重復征稅問題，那么，對建筑成本中的土地出讓金來說，自然也談不上重復征稅問題。因為這是兩個不同的過程和問題。

如前所述，我國香港地區在收取土地出讓金后，還要按照房產的評估價（包含土地出讓金），征收房產稅。

十八屆三中全會《決定》中提出要對房地產稅進行立法，這里，房地產稅的課稅對象是房產與地產的統一體，即包括土地出讓金在內的房價。這是世界各國的普遍作法。

三、房地產稅立法的相關政策建議

開征房地產稅，涉及千家萬戶，會直接增加居民、特別是富人的稅收負擔，為減少阻力使改革順利進行，應采取逐步推進的政策。應先立法，后改革。改革的順序，可考慮實行：先城市，后農村；先營業用房地產，后居民住宅；先豪宅，后普通住宅等等。

（一）房地產稅應貫徹公平原則

在征稅對象的選擇上，對全部房屋無論增量還是存量一律列入征稅對象，如果對增量房征稅，對存量房不征稅，則是很不公平的，它加大了住房剛需者的負擔。從理論和國際實踐上說，現代房地產稅，是建立在受益稅的理論基礎之上，所以在大多數國家是對房屋普遍開征的稅種。從試點經驗教訓上看，滬渝兩市的房產稅（除了重慶獨棟別墅外）都是對增量房征稅，不但稅收收入規模有限，也弱化了房產稅的其他功能。因此，基于以上理由，未來房地產稅的征稅對象應為除了公益性房地產之外的大部分房地產。

（二）在扣除標準的設計方面，應貫徹不增加或少增加普通居民稅收負擔的原則

扣除標準，可實行按住宅套數和人均住房面積兩種辦法，由居民自行選擇。根據目前我國的住房情況，建議對第一套住宅免稅，第二套住宅減稅，對三套以上住宅全額征稅。按人均住房面積作為扣除標準的話，考慮到目前我國人均住房面積為30多平方米的狀況，可選擇人均50平方米的扣除標準（可規定一個20%的上下浮動幅度，由各地區自行選擇），這與按上述住宅套數的扣除標準大體相當。

（三）稅率的設計

稅率是影響稅負水平的重要因素。國際房地產稅平均稅率在1%-2%之間，從稅收組織收入和調節貧富差距及住房供求的作用看，我國普通住宅征稅稅率應不高于1%，對別墅、高檔公寓、多套房產和空置房地產可以考慮提高稅率到3%，未來如果對農村房地產征稅應考慮低稅率，如0.5%。

（四）稅收優惠的設計

借鑒國際經驗，可包括以下內容：（1）政府部門、慈善機構、教育機構等公益性房地產；低收入和弱勢群體如盲人、老人、殘疾人等自住的房地產等，實行直接減免稅。（2）當房地產稅稅額占收入達到一定比例時，則應予減免稅額，即“斷路器”原理，用來解決房地產稅的稅基（房價）與稅源（收入）不一致的問題，保護低收入者的正常生活。（3）對一些特殊人群，實行稅收救助措施。例如，對一些高干和離退休老干部，用現有工薪收入不足以繳納稅款的，可實行延遲繳稅，待病故后，再結合遺產清理，補繳稅款。

（五）建立稅收保全措施

在國外，由于房產位置固定，不易移動，信息透明，加之房產稅的受益原則，因此，通常征稅成本低，不易逃稅。在我國，由于社會條件不同，法制不健全，納稅人遵從度較低，房地產稅直接面對千家萬戶，在此情況下，如何完善征管制度，建立稅收保全措施就顯得尤為重要。例如，可以考慮，將房地產稅的繳納，納入社會信用體系，對欠繳和不繳納稅款的納稅人，將其列入不良信用名單，使其在出國、經商、轉移資產、辦證①美國紐約州稅收和財政局近期引入了一個法案：如果一個納稅人以往的欠稅超過10000美元，他在該州的駕駛證將被暫停使用。載《囯際稅收參考》2014年第3期。等社會經濟活動中受到一定限制。

另外，借鑒國際經驗，也可以考慮，對超過一定時期不繳納稅款的，允許政府將拖欠房產稅納稅人的房地產予以公開拍賣，拍賣所得用于償還未納稅款、罰款和滯納金。例如，美國的一些州就采取這種辦法，在拍賣房地產之后一段時間（如6個月或1年等），拖欠稅款的房地產原持有者仍有權贖回該房產。該時期被稱為贖回期（Redemption Period）。贖回該房地產的條件是原持有者需向新持有者償還已繳納稅款、罰款、滯納金和其他費用。如果贖回期到期原持有者沒有贖回該房產，則新持有者才真正獲得該房產的所有權。

〔1〕安體富，楊金亮.關于開征物業稅的幾個理論問題[J].稅務研究，2010（6）.

〔2〕安體富，葛靜.關于房產稅改革的若干問題探討——基于重慶、上海房產稅試點的啟示[J].經濟研究參考，2012（45）.

〔3〕謝百三，劉美歐，李政東.我國開征物業稅必須直面的問題和困難[N].中國稅務報，2010，4月7日.

〔4〕許善達.房產稅不符合當前國情.http：//www.sina.com.cn 2011年01月29日.

〔5〕劉劍文.落實稅收法定原則的突破口是房產稅立法[N].經濟參考報，2013年12月3日.

〔6〕劉佐.中國改革開放以來房地產稅稅制的簡要回顧與展望[J].財貿經濟，2011（12）.

【責任編輯 成丹】

F812.45

A

1672-9544（2015）02-0004-03

2014-10-04

安體富，財政金融學院教授，博士生導師，山東大學特聘一級教授，研究方向為財稅理論與政策。

國家社科基金重大項目《深化收入分配制度改革的財稅機制與制度研究》（13＆ZD031）。