增值稅轉(zhuǎn)型后自營(yíng)工程涉稅業(yè)務(wù)的探討

摘要:根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，全國(guó)所有行業(yè)增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。自營(yíng)工程是指企業(yè)自行組織工程物資采購(gòu)、自行組織施工人員施工的建筑工程和安裝工程，企業(yè)以自營(yíng)方式建造固定資產(chǎn)，其成本應(yīng)當(dāng)按照直接材料、直接人工、直接機(jī)械施工費(fèi)等計(jì)量。本文將以一般納稅人的工業(yè)企業(yè)為例，就增值稅轉(zhuǎn)型后自營(yíng)兩種不同固定資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理進(jìn)行探討。

根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例》，全國(guó)所有行業(yè)增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）第一條也明確規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資，下同）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。其中的準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)是指《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條所規(guī)定的“固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等”。對(duì)于一般納稅人的不動(dòng)產(chǎn)以及用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的購(gòu)進(jìn)貨物，是不準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。

企業(yè)固定資產(chǎn)的取得有許多方式，包括外購(gòu)、自建、投資者投入、接受捐贈(zèng)等。其中自建工程按實(shí)施的方式不同，分為自營(yíng)工程和出包工程。自營(yíng)工程是指企業(yè)自行組織工程物資采購(gòu)、自行組織施工人員施工的建筑工程和安裝工程。企業(yè)以自營(yíng)方式建造固定資產(chǎn)，其成本應(yīng)當(dāng)按照直接材料、直接人工、直接機(jī)械施工費(fèi)等計(jì)量，并通過“在建工程”科目核算。由于自營(yíng)過程中會(huì)涉及外購(gòu)工程物資、使用生產(chǎn)用的原材料及自產(chǎn)的庫(kù)存商品等，業(yè)務(wù)相對(duì)復(fù)雜，自營(yíng)不同固定資產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)處理不盡相同。本文將以一般納稅人的工業(yè)企業(yè)為例，就自營(yíng)方式取得兩種不同情況固定資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理進(jìn)行探討。

一、如果是自行建造生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的機(jī)器設(shè)備、工具等動(dòng)產(chǎn)的自營(yíng)工程，根據(jù)《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》所規(guī)定，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣

按照建設(shè)流程，其業(yè)務(wù)處理如下：

例1：華聯(lián)實(shí)業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，2×14年利用剩余生產(chǎn)能力自行制造一臺(tái)設(shè)備。在建造過程中主要發(fā)生下列有關(guān)業(yè)務(wù)：

(1)2×14年3月10日購(gòu)入建設(shè)用工程物資一批，取得增值稅專用發(fā)票價(jià)格250 000元，增值稅42 500元，款項(xiàng)已通過轉(zhuǎn)賬支付。

借：工程物資（不含稅）250000

應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）42500

貸：銀行存款292500

企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準(zhǔn)備的各種工程物資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的買價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)作為實(shí)際成本。用于生產(chǎn)設(shè)備的工程物資，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，會(huì)計(jì)核算和賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)單列。

(2)2x14年3月16日工程開工，當(dāng)日領(lǐng)用工程物資200 000元。

借：在建工程200000

貸：工程物資（不含稅）200000

(3)2x14年4月2日，自營(yíng)設(shè)備工程領(lǐng)用公司生產(chǎn)用原材料一批，實(shí)際成本10 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1 700元。

借：在建工程10000

貸：原材料（不含稅）10000

自營(yíng)設(shè)備工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料，應(yīng)按原材料實(shí)際成本轉(zhuǎn)出，計(jì)入工程成本；購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)的增值稅可抵扣，不用轉(zhuǎn)出。

(4)2x14年4月18日，上述自營(yíng)設(shè)備工程領(lǐng)用公司自產(chǎn)產(chǎn)品若干件，實(shí)際成本30000元，計(jì)稅價(jià)格36000元。

借：在建工程30000

貸：庫(kù)存商品30000

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中第四條規(guī)定，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目視同銷售貨物；第二十三條規(guī)定細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。所以此處自產(chǎn)自用不屬于上述規(guī)定的“視同銷售”行為，庫(kù)存商品按成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入工程成本。

(5)輔助生產(chǎn)部門為自營(yíng)設(shè)備工程提供的水、電等勞務(wù)支出共計(jì)劃5000元。

借：在建工程5000

貸：生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本5000

(6)自營(yíng)工程發(fā)生的直接人員工資10000元。

借：在建工程10000

貸：應(yīng)付職工薪酬—工資10000

(7)自營(yíng)工程建設(shè)期間工程物資盤虧8000元，系保管人員失職造成，責(zé)其賠償損失5000元。

借：在建工程3000

其他應(yīng)收款—保管人員5000

貸：工程物資8000

建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損，減去殘料價(jià)值以及保險(xiǎn)公司、過失人等賠款后的凈損失，計(jì)入所建工程項(xiàng)目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項(xiàng)目的成本。

(8)2×14年6月20自營(yíng)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本。

借：固定資產(chǎn)258000

貸：在建工程258000

(9)公司于2×14年11月20日將剩余的工程物資42000元進(jìn)行處置：

①若對(duì)外出售，出售價(jià)格為50 000元（不含稅），假設(shè)款項(xiàng)已收存銀行。

借：銀行存款58500

貸：其他業(yè)務(wù)收入50000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8500

借：其他業(yè)務(wù)成本42000

貸：工程物資42000

工程完工后剩余工程物資若對(duì)外出售，出售時(shí)所取得的收益，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定計(jì)入什么科目，比較普遍的會(huì)計(jì)處理是計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，計(jì)繳增值稅，相關(guān)工程物資成本計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本。

②若入庫(kù)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)用原材料。借：原材料42000

貸：工程物資42000

工程完工后剩余工程物資若轉(zhuǎn)入生產(chǎn)用材料，因生產(chǎn)用原材料進(jìn)項(xiàng)稅額亦可抵扣，故只按工程物資成本轉(zhuǎn)出。

二、如果是自行建造房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)的自營(yíng)工程，根據(jù)《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》所規(guī)定，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不準(zhǔn)予抵扣，應(yīng)計(jì)入成本，所以自營(yíng)過程中涉及的增值稅會(huì)計(jì)處理也與動(dòng)產(chǎn)不盡相同

按照建設(shè)流程，其業(yè)務(wù)處理如下：

例2：華聯(lián)實(shí)業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，2×14年利用剩余生產(chǎn)能力自行制造一棟廠房。在建造過程中主要發(fā)生下列有關(guān)業(yè)務(wù)：

(1)2×14年3月10日購(gòu)入建設(shè)用工程物資一批，取得增值稅專用發(fā)票價(jià)格250 000元，增值稅42 500元，款項(xiàng)已通過轉(zhuǎn)賬支付。

借：工程物資（含稅）292500

貸：銀行存款292500

企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準(zhǔn)備的各種工程物資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的買價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)作為實(shí)際成本。用于建造建筑物等不動(dòng)產(chǎn)的工程物資，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不準(zhǔn)予抵扣，計(jì)入成本。

(2)2x14年3月16日工程開工，當(dāng)日領(lǐng)用工程物資200 000元。

借：在建工程200000

貸：工程物資（含稅）200000

(3)2x14年4月2日，自營(yíng)廠房工程領(lǐng)用公司生產(chǎn)用原材料一批，實(shí)際成本10 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額1 700元。

借：在建工程11700

貸：原材料（不含稅）10000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1700

自營(yíng)不動(dòng)產(chǎn)工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料，原材料按實(shí)際成本轉(zhuǎn)出，其購(gòu)進(jìn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，應(yīng)同時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入工程成本。

(4)2x14年4月18日，上述自營(yíng)廠房工程領(lǐng)用公司自產(chǎn)產(chǎn)品若干件，實(shí)際成本30000元，計(jì)稅價(jià)格36000元。

借：在建工程35100

貸：庫(kù)存商品30000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5100

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中第四條規(guī)定，將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目視同銷售貨物；第二十三條規(guī)定細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。所以此處自產(chǎn)自用屬于上述規(guī)定的“視同銷售”行為，庫(kù)存商品按成本結(jié)轉(zhuǎn)的同時(shí)應(yīng)計(jì)增值稅銷項(xiàng)稅額。

(5)輔助生產(chǎn)部門為自營(yíng)設(shè)備工程提供的水、電等勞務(wù)支出共計(jì)劃5000元。

借：在建工程5000

貸：生產(chǎn)成本—輔助生產(chǎn)成本5000

(6)自營(yíng)工程發(fā)生的直接人員工資10000元。

借：在建工程10000

貸：應(yīng)付職工薪酬—工資10000

(7)自營(yíng)工程建設(shè)期間工程物資盤虧8000元，系保管人員失職造成，責(zé)其賠償損失5000元。

借：在建工程3000

其他應(yīng)收款—保管人員5000

貸：工程物資8000

建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損，減去殘料價(jià)值以及保險(xiǎn)公司、過失人等賠款后的凈損失，計(jì)入所建工程項(xiàng)目的成本；盤盈的工程物資或處置凈收益，沖減所建工程項(xiàng)目的成本。

(8)2×14年6月20自營(yíng)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本。

借：固定資產(chǎn)264800

貸：在建工程264800

(9)公司于2×14年11月20日將剩余的工程物資92500元進(jìn)行處置：

①若對(duì)外出售，出售價(jià)格為117 000元（含稅），假設(shè)款項(xiàng)已收存銀行。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13440（79060×17%）

貸：工程物資13440

借：銀行存款117000

貸：其他業(yè)務(wù)收入100000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000

借：其他業(yè)務(wù)成本79060

貸：工程物資79060（92500/（1+17%））

工程完工后剩余工程物資對(duì)外出售時(shí)，因工程物資是含稅價(jià)，應(yīng)先結(jié)轉(zhuǎn)工程物資的進(jìn)項(xiàng)稅額，再確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。

②若入庫(kù)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)用原材料。

借：原材料79060（92500/（1+17%））

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13440（79060×17%）

貸：工程物資92500

工程完工后剩余工程物資若轉(zhuǎn)入生產(chǎn)用材料，因工程物資是含稅價(jià)，生產(chǎn)用材料是不含稅價(jià)，故應(yīng)把含稅價(jià)換算為不含稅價(jià)入庫(kù)。