“營改增”試點企業的納稅籌劃分析

廣東正粵會計師事務所（普通合伙）　閆進安

“營改增”試點企業的納稅籌劃分析

廣東正粵會計師事務所（普通合伙）閆進安

摘要:本文從我國“營改增”試點的現狀出發，首先分析“營改增”對企業納稅籌劃的影響，然后重點探討“營改增”下如何實施納稅籌劃，以企對試點企業的納稅籌劃進而降低稅負提供參考。

關鍵詞:營改增納稅籌劃分析

一、我國“營改增”的背景和現狀

一直以來，我國對貨物和勞務分別征收增值稅和營業稅，而營業稅的征收是每一次交易都要全額征稅，而且增值稅納稅人從營業稅納稅人購買勞務的營業稅又不能從銷項稅額中“抵扣”。相比世界上多數國家和地區對貨物和勞務統一征收增值稅不征營業稅相比，我國目前在流轉稅征管方面存在著比較嚴重的重復征稅問題。

“營改增”，即營業稅改征增值稅，從稅收征管體制上解決目前稅制下的重復征稅問題，最終實現我國完善稅制，結構性減稅的改革目標，是當前我國稅收體制改革的一項重大舉措。自2012年1月1日起在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點，2012 年8月1日至12月1日逐步擴大到北京、天津、廣東等8個省（市），至2013年8月1日，“營改增”試點已在全國范圍內交通運輸業和部分現代服務業展開。鐵路運輸和郵政業于2014年1月1日，電信業于2014年6 月1日納入試點。至此“營改增”試點范圍已覆蓋交通運輸業、部分現代服務業、郵政業和電信業。同時，“營改增”為試點企業帶來了比較明顯的減稅效果，為企業轉型升級提供了契機。自2012年初“營改增”開始試點以來，參與試點的相關企業大部分稅負有所降低，納入試點的行業發展速度明顯加快，各級政府和企業對轉型升級表現積極。國家稅務總局在2014年7月24日公布的數據顯示，“營改增”試點以來，超過96%的試點納稅人稅負下降。2014年上半年全國“營改增”減稅851億元，其中385億元來自試點納稅人稅制轉換的減稅，466億元來自原增值稅納稅人因為可抵扣進項稅增加的減稅，2012年1月至2014年6月累計實現減稅金額達2679億元。

與此同時，在“營改增”試點的過程中，也出現了一些問題，主要表現在個別行業“營改增”后出現稅負不降反升的現象。其中表現最為突出的是交通運輸業，原來執行的營業稅稅率是3%，試點改征增值稅后稅率變為11%，要保持稅負不增加，進項稅額抵扣的水平要達到8%，否則稅負就會加重，但對于很多企業來說，特別是已做了大量前期投入的舊企業，很難達到如此高的扣除水平。

二、“營改增”對企業納稅籌劃的影響

納稅籌劃,是指企業在不違反現行稅收法律、法規的前提下，通過合理規劃經濟行為，對納稅環節、納稅方式等進行合理安排，從而達到減少納稅，減輕稅負的目的，研究“營改增”試點企業納稅籌劃具有重要的現實意義。

一方面，“營改增”的目標之一是減少重復征稅、降低企業稅負，進而促進國家經濟發展和經濟結構調整。試點結果也已證明，多數企業通過實施“營改增”都可以得到降低稅負的好處，并且由于“營改增”后不同行業、不同企業之間的稅負趨于公平，更有利于企業實現可持續發展，增強市場競爭力。首先，對于納入試點的原來繳納營業稅的納稅人來說，不再根據營業額全額計算納稅，而是根據營業額及本行業適用的稅率（提供有形動產租賃服務的稅率為17%、提供交通運輸業服務的稅率為11%、提供現代服務業服務的稅率為6%）計算當期銷項稅額，把本期購入的貨物、服務甚至固定資產中的增值稅額從當期銷項稅額中扣除之后的差額作為當期實際應納增值稅額，即理論上只對增值額征稅而非全部營業額征稅；其次，對于原來繳納增值稅的納稅人而言，則擴大了增值稅進項稅額的可抵扣范圍，即可以將接受試點企業提供的服務中包含的增值稅額作為進項稅額來抵扣，在“營改增”之前，這部分稅款是以營業稅來征收，不能作為進項稅額來抵扣。

另一方面，也有部分企業，實施“營改增”試點后稅負不降反升。出現這種情況的原因，主要是試點企業原來執行的營業稅稅率普遍較低（3%或5%），“營改增”后稅率分別有不同程度的上升（分行業分別適用6%、11%和17%），根據上述增值稅應納稅額計算的基本原理：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額，可知，實際應納的增值稅額取決于銷項稅額和進項稅額兩個因素。“營改增”后稅率的上升導致當期的銷項稅額一般會高于原執行營業稅時的營業稅額。要想“營改增”后稅負不增加，就要保證可以抵扣的進項稅額足夠大才行。但部分企業由于種種原因，無法取得足夠多的進項稅額來抵扣，從而導致“營改增”后稅負有所上升。如非生產型服務性企業的成本構成中固定成本（表現為資產的折舊或攤銷）和人工成本較高，而其中的固定成本大多是在“營改增”之前一次性投入的，其進項稅不能抵扣，人工成本則不能產生可抵扣的進項稅。

三、“營改增”試點企業納稅籌劃分析

(一)合理選擇納稅人身份

《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《試點辦法》規定，增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人，兩者在計稅方法上分別適用一般計稅方法和簡易計稅方法。應稅服務的年應征增值稅銷售額超過500萬元的為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。具體計稅辦法如下：

(1)一般計稅方法的應納稅額，是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額計算公式：應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

銷項稅額=銷售額×稅率

進項稅額，是指納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務和應稅服務，支付或者負擔的增值稅稅額。

(2)簡易計稅方法的應納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率（3%）計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式：應納稅額=銷售額×征收率

《試點辦法》同時規定：試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅;試點納稅人中的一般納稅人，以該地區試點實施之日前購進或者自制的有形動產為標的物提供的經營租賃服務，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。

根據上述規定，企業可以根據本企業年增值稅銷售額、取得的可抵扣進項稅額以及所屬的行業類型等的實際情況，通過比較稅收負擔的大小，合理選擇小規模納稅人還是一般納稅人，從而控制稅負。一般而言，如果能取得足夠多的可抵扣的進項稅，經測算整體稅負不超過3%時，宜選擇一般納稅人，否則，選擇小規模納稅人比較合適。

(二)充分利用過渡期稅收優惠政策

《試點辦法》明確規定了試點過渡期的稅收優惠政策，包括免征增值稅、增值稅即征即退、實施試點之日前已經享受了營業稅稅收優惠的，在剩余稅收優惠期限內，按規定享受增值稅優惠等等。因此，試點企業應根據自身業務的實際情況，認真研究稅法規定，看本企業是否有符合條件的項目，如果有就要充分利用好這些稅收優惠政策，積極準備相關資料，向稅務機關申請享受，以減輕納稅負擔。

(三)做到銷售額的合理核算

準確核算銷售額，是正確計算銷項稅額和應繳增值稅的前提。現在，每個企業的經營情況各異，很多企業都涉及跨行業、多品類經營的情況，這些不同行業、不同品類的服務或貨物，適用的增值稅率可能不同，這種情況下銷售額的確定和計算就變得更加復雜。

《試點辦法》規定，納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。

因此，對于試點企業而言，應根據企業涉及的不同稅率的經營業務“分別核算”適用不同稅率項目、減稅項目和免稅項目所對應的銷售額，分別按適用的稅率計算銷項稅額。同時應注意，“分別核算”要求賬務核算、合同條款及原始票據三者要相互對應，也就是說不同項目收入的劃分要有充分的依據，否則就可能面臨“從高適用稅率”或者本應享受的稅收減免無法享受的稅務風險，反而增加稅收負擔。

(四)做好進項稅額的抵扣工作

可抵扣進項稅額的多少，是應繳增值稅額的另一個決定因素，充分考慮能夠取得的可抵扣進項稅并進行籌劃非常重要。

一方面，試點企業在購進貨物及接受服務環節，應盡可能取得可抵扣的進項稅。由于抵扣進項稅必須要取得增值稅專用發票，而小規模納稅人一般不能開具增值稅專用發票，因此在供應商的選擇上，要盡量選擇一般納稅人的企業，并向他們索取增值稅專用發票。隨著“營改增”政策的實施，可抵扣進項稅額的范圍有所擴大，企業也要充分利用這一政策帶來的好處，進行必要的納稅的籌劃，盡量選擇可抵扣稅額多的方式，從而取得更好的節稅效果，如：車輛的租賃費可取得17%的可抵扣進項稅，而運輸業務外包則可抵扣11%。

另一方面，應注意區分可抵扣的進項稅與不可抵扣的進項稅并分別進行處理。按照《試點辦法》的規定，并不是所有取得的增值稅進項稅都可以抵扣，如下列項目的進項稅額就不得從銷項稅額中抵扣：用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務;非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業服務;非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務;接受的旅客運輸服務。試點企業就需要對取得的進項稅進行分析歸類并進行不同的處理，其中可以抵扣的進項稅用于抵扣，不可以抵扣的則計入相關資產的成本，否則就可能給企業帶來納稅風險。如：企業購入的車輛如果用于生產經營，則其進項稅額可以抵扣，如果專門用于接送員工上下班等員工福利方面則不可抵扣，而如果兼有兩種用途，則又可以抵扣。

(五)拆分“營改增”業務成立新公司

對于前期一次性投入比較大的企業，如果這些前期投入是在“營改增”之前發生的，則此類投入包含的進項稅無法抵扣，這時可以考慮將涉及的“營改增”業務拆分出來成立一個新公司。新公司發生的前期投入，如車輛、設備等的購置費中包含的增值稅就可以抵扣了。比如運輸企業在成立時要一次性購置較多車輛，在“營改增”之前，購置車輛的進項稅是無法抵扣的，而在“營改增”之前已經購置的這些車輛的進項稅也同樣不能抵扣。這種情況下，就可以考慮成立新的運輸公司，新公司購置車輛的進項稅，就可以進行抵扣，從而解決銷項稅多，可抵扣進項稅少的問題，達到節稅目的。

四、結束語

“營改增”作為我國新一輪稅制改革的重中之重，事關財稅體制改革的全局。它有效地解決了我國目前營業稅制下的重復征稅問題，實現了企業之間的公平稅負，稅制更科學、更合理，也更符合國際慣例，為企業做大做強創造了良機。作為“營改增”的試點企業，要深入學習相關稅收政策，結合自身在業務類型、營業規模、客戶及供應商等實際情況認真籌劃、積極應對，進而制定科學的納稅籌劃方案，有效降低稅收負擔，規避納稅風險，最終實現企業效益最大化的目標。

參考文獻：

[1]《財政部國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）

[2]《財政部國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號）

[3]財政部國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知(財稅〔2013〕37號)