上市公司業績補償中受讓方會計與稅務處理探討

福建友順房地產開發有限公司　楊連杰

上市公司業績補償中受讓方會計與稅務處理探討

福建友順房地產開發有限公司楊連杰

摘要:上市公司在重大資產重組實施完畢后，需要單獨披露相關資產的實際盈利數與利潤預測數的差異情況，若相關資產實際盈利數不足利潤預測數，交易對方應當對上市公司進行補償，形成業績補償。那么上市公司收到交易對方的業績補償應如何進行會計處理與稅務處理？本文對此進行探討，并提出建議。

關鍵詞:業績補償重大資產重組股份回購

重大資產重組指的是上市公司及其控股或者控制的公司在日常經營活動之外購買、出售資產或者通過其他方式進行資產交易達到規定的比例，導致上市公司的主營業務、資產、收入發生重大變化的資產交易行。重大資產重組通常會對原有股東特別是中小股東的權益產生重大影響，是大股東侵害中小股東的權益的慣用手法——大股東通過重大資產重組中關聯交易以較低的價格發行可稀釋權益或者注入劣質資產等方式將利益從其他股東向自己轉移。這種現象已經引起了理論和實務界的關注和討論。而監管部門也在新修訂的上市公司重大資產重組法律法規中引入了業績補償制度，以維護全體股東尤其是中小股東的權益。

根據《上市公司重大資產重組管理辦法》相關規定，上市公司購買資產的，應當提供擬購買資產的盈利預測報告。當實際盈利數不足利潤預測數時，交易對方應當與上市公司簽訂明確可行的補償協議。

那么上市公司收到交易對方的業績補償時應當如何進行會計處理與稅務處理？本文將對此進行探討。

一、受讓方業績補償的會計處理與稅務處理

目前我國上市公司獲得業績補償的方式主要有兩種：一種是現金補償；另一種是股份回購并注銷（或贈送股份）。

(一)現金形式的業績補償會計處理與稅務處理

1、會計處理

目前上市公司收到現金形式的業績補償時，其主要會計處理方式有：計入“資本公積”，如萬順股份、云煤能源、海潤光伏等；計入“營業外收入”，如永泰能源、中超電纜、高新興等。

根據證監會于2009年發布的《關于印發<上市公司執行會計準則監管問題解答>》問題二的解答，上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據股改承諾為補足當期利潤而支付的現金，作為權益性交易計入所有者權益。實務中，上市公司按照該規定把重組中得到的業績補償，計入“資本公積”科目核算。當收到現金形式的業績補償時，上市公司的會計處理如下：

借：銀行存款

貸：資本公積

若將收到的現金形式的業績補償納入“營業外收入”進行核算，上市公司的會計處理為：

借：銀行存款

貸：營業外收入

值得注意的是，高新興將業績補償視為企業合并中的或有對價，作為金融工具處理。這種做法主要依據證監會《2012年上市公司執行會計準則監管報告》：對于非同一控制下企業合并，或有對價形成的資產或負債一般屬于金融工具，其后續以公允價值計量且其變化計入當期損益。然而，按照《金融工具確認和計量》準則的規定，若業績補償屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，其后續的公允價值變動應該計入“公允價值變動損益”，實現后轉入“投資收益”，高新興將其計入“營業外收入”的做法并不合適。

在收到的現金形式的業績補償不是發生于企業合并情況下，且不是來源于控股股東或其他原非流通股股東時，并沒有相關的政策法規可以遵照，上市公司將這些現金視為企業發生的非日常活動利得計入“營業外收入”有一定的合理性。

在理論上，近來有些學者也對上市公司獲得業績補償的會計處理進行了探討。趙國慶（2012）認為應將業績補償看做是交易對方向上市公司出售的歐式看跌期權進行會計處理。汪月祥等（2014）認為應根據觸發業績補償協議因素的不同——售出的資產質量是否存在瑕疵，進行不同會計處理。

筆者認為，在企業合并的情境下，應遵循《2012年上市公司執行會計準則監管報告》的要求。同一控制下企業合并在會計上采用“權益結合法”，合并資產的入賬價值以及合并對價均按原賬面價值計量，其差額計入權益即“資本公積”。同樣地，業績補償形式下或有對價的后續調整也應對權益進行調整，不會影響損益。而非同一控制下企業合并，業績補償形式下或有對價形成的資產或負債一般為金融工具，采用公允價值進行后續計量并將其變化計入當期損益，即“公允價值變動損益”，最終實現時轉入“投資收益”。在非企業合并的情況下，若上市公司收到的現金形式的業績補償來自其控股股東或其他原非流通股股東，應作為權益性交易，計入“資本公積”；若并非來自其控股股東或其他原非流通股股東，則將這些現金視為企業發生的非日?；顒拥睦茫嬋搿盃I業外收入”。

2、稅務處理

在稅務處理方面，目前對于上市公司因重大資產重組涉及業績補償主要有以下幾種納稅觀點：捐贈說、違約金說、保證合同說、合同價款調整說、衍生工具說等。不同的觀點關于業績補償的性質的看法不同，其企業所得稅稅務處理也不同。

在實際處理方面，如若沒有相關的政策法規明確規定，對于納稅人最有利的一種處理方法是將業績補償計入“資本公積”，不將其視為企業的收入，不繳納所得稅。根據《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，在股權收購情況下，若采取一般性稅務處理，收購方以公允價值確定取得股權的計稅基礎；若采用特殊性稅務處理，收購方可以選擇被收購股權的原有計稅基礎，來確定其取得的計稅基礎。該通知導致一種可能的處理方法是，在企業合并時，業績補償形式的或有對價在實際發生時作為公允價值的調整，沖減長期股權投資的計稅基礎。筆者建議，上市公司在進行會計處理時應考慮稅務處理的需要，做好稅務籌劃，并及時與稅務機關溝通。

(二)股份回購（或贈送股份）形式的業績補償會計處理與稅務處理

1、會計處理

在股份回購形式的業績補償情況下，上市公司一般按照股票的票面價值進行回購，或至少以低于股票當期市場價格的價格從交易對方處回購，才能達到補償的效果。

在股票回購時，上市公司的會計處理如下：

借：庫存股

貸：銀行存款

注銷股票時，上市公司的會計處理為：

借：股本

資本公積——股本溢價

貸：庫存股

如果上市公司是按照股票的票面價值進行回購的，那么庫存股的金額等于注銷股本的金額，會計處理為：

借：股本

貸：庫存股

2、稅務處理

股票的回購及注銷不屬于企業所得稅征收范圍，無需繳納企業所得稅。

如果業績補償的方式為贈送股份，其做法一般為交易對方將等于回購數量的股份贈送給某個特定時日登記在冊的其他股東，其他股東按其持有股份數量占特定時日扣除交易對方持有的股份數后公司的股本數量的比例獲贈股份。這種做法僅改變了上市公司股東內部股份持有比例，上市公司不用進行會計處理。在稅務處理方面，贈送股份是股東內部行為，上市公司亦無需進行稅務處理。

對比上市公司內這兩種業績補償方式，高闖等（2010）的研究發現，這兩種方式均在一定程度上保護了中小股東的權益，其中，股份回購方式比現金補償方式更能改善上市公司財務狀況和經營業績，抑制大股東的高估“沖動”。

二、其他改進建議

如前文所述，關于上市公司收到交易對方的業績補償的會計處理，并沒有系統完整的政策法規可以遵照，只零星見于相關的報告與解答。因此筆者建議財政部應盡快出臺相關會計準則解釋，以規范這項特殊交易的會計處理，保證上市公司會計信息質量。相應地，國家稅務總局也需盡快明確業績補償的稅務處理。

由于業績補償的特殊性和復雜性，筆者建議，涉及業績補償的上市公司應當充分披露與業績補償相關的會計政策，詳細說明業績補償形成的原因以及是否為關聯方交易。

三、結束語

業績補償是監管部門在重大資產重組交易中保護中小投資者利益的辦法。上市公司收到交易對方的業績補償時，其會計處理與稅務處理卻因該業務自身的特點，存在復雜性和不易理解性。我國上市公司獲得業績補償的方式有現金補償、股份回購（或贈送股份），本文通過總結這兩種方法的會計、稅務處理，結合我國上市公司業績補償的實際案例，對兩種方法在實踐中的應用提出些許建議。

參考文獻：

[1]高闖，孫宏英，胡可果.2010.并購重組中大股東補償承諾與中小股東權益保護——基于蘇寧環球與世榮兆業的比較案例研究.經濟管理，（10）：55-63

[2]汪月祥，楊俊欣.2014.現金形式的“業績承諾補償”會計處理探討.會計之友，（10）：120-122

[3]趙國慶.2012.資產注入業績不達標觸發補償的會計與稅務處理探討.財務與會計，（1）：48-50