新形勢下公司財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)探討

福耀玻璃工業(yè)集團(tuán)股份有限公司 王躍輝

財(cái)務(wù)舞弊主要是指公司未能遵循財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的既定標(biāo)準(zhǔn)，故意采用各類違法手段，對公司某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量進(jìn)行歪曲和篡改，導(dǎo)致公司的實(shí)際經(jīng)營活動同呈現(xiàn)在公眾面前的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告存在嚴(yán)重差異的情況，從而對外部信息使用者造成誤導(dǎo)。財(cái)務(wù)舞弊需要分為兩大類：一是公司利用對現(xiàn)有會計(jì)方法的不恰當(dāng)選擇，實(shí)現(xiàn)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)告中某些數(shù)據(jù)的目的。此種造假方式較為隱蔽，形成的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告也很難被發(fā)現(xiàn)，屬于技術(shù)水平更高的舞弊，能夠做到賬賬相符、賬證相符、賬表平衡，給審計(jì)工作帶來了不小的難度。二是通過人為的編造，形成虛假的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和報(bào)告。這種造假方式較為原始，在資產(chǎn)、費(fèi)用或者利潤上進(jìn)行虛增、虛減使其慣用手段，但是容易造成報(bào)告之間勾稽關(guān)系混亂，數(shù)據(jù)不銜接、賬表不符等問題，在審計(jì)過程中較為容易發(fā)現(xiàn)。

一、公司財(cái)務(wù)舞弊的主要方式

(一)虛增公司收入

虛增收入，即通過各種違法違規(guī)手段，為了實(shí)現(xiàn)個人或者組織的利益，將公司本來并不存在的收入公布在財(cái)務(wù)報(bào)告之內(nèi)的行為。目前，虛增收入是公司舞弊的主要表現(xiàn)之一，其影響面交廣，也是現(xiàn)代審計(jì)工作的重點(diǎn)內(nèi)容。根據(jù)我國現(xiàn)行的企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，所有權(quán)的轉(zhuǎn)移是收入確認(rèn)的一大前提條件，如果不能符合這一條件，那么就絕對不能確認(rèn)為公司收入。一些公司為了達(dá)到虛增收入的目的，不惜憑空偽造多項(xiàng)并不存在的交易行為。之所以會出現(xiàn)這樣的情況，主要是由于在我國現(xiàn)有的資本市場環(huán)境下，還不具備完善的監(jiān)督管理機(jī)制，并且在現(xiàn)行的法律框架中，對于公司虛增收入的處罰并不算十分嚴(yán)厲，公司所要付出的違法成本較小，因此一些公司在利益的誘惑下，選擇鋌而走險(xiǎn)。還有一些公司隨意篡改收入確認(rèn)時(shí)間。收入的確認(rèn)時(shí)間將會對公司財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生直接的影響。收入的確認(rèn)時(shí)間有著嚴(yán)格的規(guī)定，不論是提前還是推后確認(rèn)都是違規(guī)的。一些上市公司為了營造出讓信息使用者更有信心的財(cái)務(wù)報(bào)告，通過更改收入確認(rèn)時(shí)間，達(dá)到平滑收入的目的。

(二)對收入性質(zhì)進(jìn)行篡改

根據(jù)我國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，針對會計(jì)報(bào)告中的每一個項(xiàng)目，其性質(zhì)和歸類都是有著嚴(yán)格規(guī)定的，并且不同的會計(jì)項(xiàng)目，根據(jù)其對公司的影響程度，所受到的內(nèi)外部關(guān)注程度也是不盡相同的。以收入類項(xiàng)目為例，營業(yè)收入和非營業(yè)收入相比，其重要性也是不相同的。具體來說，二者相比營業(yè)收入更加重要，因?yàn)樵摽颇磕軌蛑苯?、清晰地反映公司一段時(shí)期內(nèi)的實(shí)際經(jīng)營運(yùn)行情況，信息使用者能夠就此來判斷該公司未來的發(fā)展方向和潛力。非營業(yè)收入對公司收入和利潤也都有直接的影響，但是由于非營業(yè)收入的隨機(jī)性和偶然性，體現(xiàn)的是一種暫時(shí)性影響，而不是能夠持續(xù)發(fā)展的收入。因此，一些公司為了想公眾呈現(xiàn)出更加漂亮的會計(jì)報(bào)表，就會考慮將非營業(yè)收入轉(zhuǎn)變?yōu)闋I業(yè)收入，通過對公司總收入的操縱，達(dá)到提高公司盈利能力和外部評價(jià)的目的。

(三)針對費(fèi)用的舞弊

除了最為常見的收入和利潤項(xiàng)目之外，公司舞弊行為中最經(jīng)常涉及到的領(lǐng)域就是針對費(fèi)用的隨意改變。除了針對收入的處理之外，費(fèi)用的改變就是最為直接的改變公司利潤的方式。根據(jù)我國現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則，需要根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來對公司費(fèi)用的發(fā)生進(jìn)行確認(rèn)，而不能夠以是否完成了支付來判斷。為了與收入舞弊相互配合與呼應(yīng)，公司往往還會同時(shí)在費(fèi)用項(xiàng)目中進(jìn)行舞弊，其具體方式主要體現(xiàn)在直接減少費(fèi)用和跨期入賬兩種方式。

二、公司財(cái)務(wù)舞弊的審計(jì)策略分析

(一)對公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和舞弊環(huán)境進(jìn)行全方位分析

一方面，審計(jì)人員應(yīng)該對公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，通常情況下，公司面臨著越高的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，其舞弊的可能性也越大。分析公司經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的主要方法包括戰(zhàn)略分析、行業(yè)分析、流程分析、績效分析等等。舉一些簡單的例子，如果針對公司的外部競爭者進(jìn)行分析，那么就可以形成同業(yè)分析預(yù)期，如果針對前期數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，就會形成縱向預(yù)期，如果對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，就會形成相應(yīng)的財(cái)務(wù)預(yù)期。另一方面，審計(jì)人員還需分析公司的舞弊環(huán)境。首先，審計(jì)人員必須了解的是公司治理結(jié)構(gòu)。如果公司的治理結(jié)構(gòu)存在明顯的缺陷，諸如管理層權(quán)力膨脹、財(cái)務(wù)信息質(zhì)量低、監(jiān)督缺位等問題就容易發(fā)生，各類舞弊案件也較為容易滋生。審計(jì)人員在對公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行評價(jià)時(shí)，應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注公司是否在董事會架構(gòu)下設(shè)置了獨(dú)立的審計(jì)委員會，以及執(zhí)行董事和獨(dú)立董事的比例，并且考察獨(dú)立董事的獨(dú)立性。接下來，審計(jì)人員需要對公司的內(nèi)部控制工作進(jìn)行評價(jià)，評價(jià)主要包括兩個方面：一是內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否科學(xué)合理，對防止、發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊是否具有針對性作用；二是審計(jì)人員要測試內(nèi)部控制是否得到了有效的執(zhí)行，也就是控制測試，根據(jù)具體的測試結(jié)果對內(nèi)部控制進(jìn)行客觀評價(jià)。

(二)保持職業(yè)警惕性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)舞弊跡象

審計(jì)人員需要時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)警惕性，并且將發(fā)現(xiàn)的舞弊跡象向公司的有關(guān)部門進(jìn)行通報(bào)。為了防止審計(jì)人員超越審計(jì)權(quán)限，規(guī)避執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員在發(fā)現(xiàn)舞弊跡象之后，采取實(shí)際行動之前，需要將發(fā)現(xiàn)的問題同公司內(nèi)部的有關(guān)組織，諸如紀(jì)檢監(jiān)察部門、安全部門等，這是審計(jì)人員執(zhí)業(yè)的必要程序。如果違背這一原則，審計(jì)人員就可能存在超越審計(jì)范圍的問題，將審計(jì)工作凌駕在其他職能部門的工作至上，繼而形成“審計(jì)越權(quán)”。從已有的經(jīng)驗(yàn)來看，即便審計(jì)人員完全遵循謹(jǐn)慎性原則，也必須保證能夠檢查出公司內(nèi)部的所有舞弊行為。公司進(jìn)行舞弊的動機(jī)主要分為為了組織獲利而進(jìn)行的舞弊行為和為了侵害組織利益而實(shí)施的舞弊行為兩種形式。具體來說，通過出售價(jià)格虛報(bào)資產(chǎn)、給出不公允的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格、行賄等行為，就屬于為了給公司帶來利益的舞弊行為；將可能的盈利項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給其他組織、貪污、挪用公司錢款、虛報(bào)重大經(jīng)營事項(xiàng)，就屬于侵害公司利益的舞弊行為。不論是以上那種舞弊形式，舞弊者最根本的目的還是為自己獲取不正當(dāng)?shù)睦?。審?jì)人員在開展常規(guī)審計(jì)流程之前，一旦察覺到舞弊的蛛絲馬跡，就應(yīng)該及時(shí)將信息向公司職能部門反映，并且客觀評價(jià)是否需要采取進(jìn)一步行動。

(三)不要盲目依賴傳統(tǒng)審計(jì)方法，重視對審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力的提升

根據(jù)傳統(tǒng)審計(jì)程序的要求，針對舞弊審計(jì)，審計(jì)人員需要首先完成公司的風(fēng)險(xiǎn)評估工作，根據(jù)對內(nèi)部控制恰當(dāng)性、有效性地評估，結(jié)合審計(jì)抽樣、符合性測試、實(shí)質(zhì)性測試的結(jié)果，最終實(shí)現(xiàn)對舞弊行為的發(fā)現(xiàn)和防范。然而，面對新的發(fā)展形勢，公司舞弊行為的隱蔽性給當(dāng)下審計(jì)工作提出更高的要求和挑戰(zhàn)。由于舞弊行為的特殊屬性，再加之傳統(tǒng)審計(jì)應(yīng)用時(shí)間較長，管理層可能都已經(jīng)熟知，因此很容易在開展審計(jì)工作前，就已經(jīng)針對傳統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容進(jìn)行了隔離處理，導(dǎo)致傳統(tǒng)審計(jì)方式在實(shí)際運(yùn)用中的效果大打折扣。比如，一些管理人員在長期的工作之中，已經(jīng)形成了一定的經(jīng)驗(yàn)，并且可以通過職務(wù)之便，對一些文件、票據(jù)、憑證等資料進(jìn)行偽造、變造，使得審計(jì)人員難以找出舞弊證據(jù)。鑒于此，由于這一系列的因素，在未來的審計(jì)工作中，要重視對審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力的全面提升，讓舞弊審計(jì)的含金量高于普通審計(jì)工作。通常來說，要想發(fā)現(xiàn)舞弊線索，培養(yǎng)較高的執(zhí)業(yè)敏感度，需要審計(jì)人員擁有多年的從事舞弊審計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)積累。因此，為了更快地提升審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平，事務(wù)所等機(jī)構(gòu)應(yīng)該強(qiáng)化針對舞弊審計(jì)人員的專業(yè)培訓(xùn)，組織大家相互交流意見，互通有無，在理論和實(shí)踐方面得到共同提高。與此同時(shí)，審計(jì)人員還應(yīng)該積極學(xué)習(xí)國外針對舞弊審計(jì)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際案例，在實(shí)際工作中不斷總結(jié)我國公司舞弊行為的主要特點(diǎn)，做到事半功倍。

三、結(jié)束語

面對新的發(fā)展形勢，審計(jì)人員需要與時(shí)俱進(jìn)，保持審計(jì)策略的有效性。在針對公司舞弊行為展開調(diào)查時(shí)，應(yīng)該采取有針對性的方式廣泛搜集所需審計(jì)證據(jù)，有效評價(jià)公司組織內(nèi)部可能涉及到的舞弊人員，定位舞弊層級和范圍。同時(shí)，新時(shí)期下的公司舞弊將會更加復(fù)雜和隱蔽，審計(jì)人員應(yīng)該積極做好同公司管理人員、法律顧問、技術(shù)人員的溝通與合作，充分考慮該公司的外在信用。一旦在審計(jì)過程中得出某種初步結(jié)論，審計(jì)小組必須合議，進(jìn)行客觀評價(jià)，并深入分析舞弊產(chǎn)生的根源，設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)方法，進(jìn)而給公司提出建議，是否需要對現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度流程進(jìn)行重新修訂，幫助公司降低未來繼續(xù)發(fā)生舞弊的可能性，從而促進(jìn)公司的健康長遠(yuǎn)發(fā)展，達(dá)到雙贏的目的和效果。

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