關于新形勢下BT模式建設項目稅款繳納的探索

中國水利水電第十一工程局有限公司 邢亞文

關于新形勢下BT模式建設項目稅款繳納的探索

中國水利水電第十一工程局有限公司 邢亞文

BT是Build（建設）和Transfer（移交）的縮寫，是政府通過特許協議，引入社會資金進行專屬于政府的基礎設施建設，完工后該項目設施的有關權利按協議由政府贖回。BT模式是BOT模式的一種變換形式，指一個項目的運作通過項目公司、總承包，融資、建設驗收合格后已交給業主，業主按合同約定分次向投資方支付項目總投資加上合理回報的過程，BT建設項目是國際上比較成熟和通行的一種投融資建設方式，近幾年來在我國內很多城市基礎設施項目中得到了廣泛應用。

BT模式 建設項目 稅款 繳納

隨著中國城鎮化節奏的加快、新興投資主體的迅速成長以及大型建筑國企的分化，BT模式作為一種融投資帶動施工總承包的新型工程承包模式，正是適配民營資本或者其他非政府資本參與建筑市場領域的一種較佳的方式，并在建筑企業的全產業鏈或者某些重點領域起到越來越重要的作用，占據越來越多的市場份額。同時，中國的建筑企業從建筑承包商向城市運營商的轉變步伐也正在加快，而BT作為同城市運營適配的一種“古老又年輕”的模式，其傳承性的作用和突破性的地位也將日漸顯現。

一、目前BT模式建設項目稅收征管存在的問題

(一)缺乏統一規范的稅收政策

截止目前，國家稅務總局尚未出臺關于BT模式建設項目稅收管理的政策，使得BT項目在稅收征管中缺乏明確的政策指引，各省市稅務機關都是站在不同角度憑著不同的理解來操作，各地的BT操作模式不同，各地人民政府對于BT的行政管理要求不同，從而導致各地對于BT業務的營業稅規范也有所不同。江蘇、重慶、江西、河南、河北、寧波、湖南、天津、新疆、吉林、廣西、四川成都、安徽宣城、廣東惠州、福建福州對于BT的營業稅文件，居然會出現“銷售不動產“、”建筑業“、”金融保險業“、”代理業“四個不同的稅目，各家文件自成體系，各具其理。鄭州市目前沒有確定對BT建設項目如何征稅的辦法。

(二)稅收政策的具體執行難以界定

由于BT建設模式的形式多樣，除BT基本建設模式之外，還有“建設-經營-轉讓”模式（BOT）、“建設-擁有-經營-轉讓”模式（BOOT）、“建設-擁有-經營”模式（BOO）等多種建設方式，且每種建設模式下還有不同的投融資形式、建筑承包方式和不同的責任主體，從而給基層稅務人員在執行和界定稅收政策時帶來了難度。

(三)稅收收入控管難度較大

由于BT模式建設周期長，一般需要三到五年的時間，在簽訂的投融資建設協議中不體現工程的合同額等數據，在工程竣工決算之前稅務機關難以掌握建設項目的相關數據資料，只有政府分批支付回購款時才能實現稅款。基層稅務人員交流輪崗比較頻繁，缺乏對BT建設項目的持續一致的管理，容易造成稅收的漏征漏管。

(四)對BT模式建設項目的信息掌握不及時

由于政府相關部門對BT模式建設項目的稅收認識不到位，沒有及時將相關信息傳遞給稅務機關。

二、征管實務上各地稅務機關稅收政策

(一)以回購款全額按“銷售不動產”稅目繳納營業稅

根據江西省地方稅務局《關于BT方式建設項目有關稅收政策問題的公告》第一條的規定，以投融資人的名義立項建設，工程完工交付業主的，對投融資人應按照“銷售不動產”稅目征收營業稅，其計稅營業額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）。《湖北省地方稅務局關于加強BT等方式建設項目營業稅管理的通知》（2013年6月27日鄂地稅發〔2013〕90號）以投融資人的名義立項建設，工程完工后交付業主，對投融資人所取得收入應按照“銷售不動產”稅目征收營業稅，其計稅營業額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）。

(二)對投融資建設方按“建筑業”稅目征收營業稅

據調查，目前對BT模式投融資建設項目采取按“建筑業”稅目征收營業稅的比較多，但各地在執行上也有細微的差別。一是以回購款全額按照“建筑業”稅目征收營業稅。根據《重慶市地方稅務局關于建筑業營業稅有關政策問題的通知》文件規定，對BT模式投融資建設項目的營業稅征收管理，無論其是否具備建筑總承包資質，對融資人應認定為建筑業總承包方，按建筑業稅目征收營業稅。融資方取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應全額交納建筑業營業稅，并全額開具建安發票。二是以取得的回購款項扣除支付給施工方工程承包總額后的余額，按照“建筑業”稅目繳納營業稅。根據廣西壯族自治區地方稅務局關于發布《建筑業營業稅管理辦法（試行）》的公告、吉林省地方稅務局公告2010年第3號、廣東省惠州市地方稅務局《關于加強對BT項目稅收管理的通知》、安徽省宣城市地方稅務局其《營業稅財產行為稅稅收政策問答（第一期）》等文件的規定：對于投融資建設方，應認定為建筑業總承包方，按“建筑業”稅目繳納營業稅。投融資建設方將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的回購款扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額繳納營業稅。投資方按發票管理相關規定領購、開具建筑業統一發票。《湖北省地方稅務局關于加強BT等方式建設項目營業稅管理的通知》（2013年6 月27日鄂地稅發〔2013〕90號）第二條規定：以項目業主的名義立項建設，對獲得政府特許項目建設權的投融資人，按以下方式征收營業稅：（一）對投融資人參與工程項目施工的，均應認定為建筑工程的總承包人，按“建筑業”稅目征收營業稅，其計稅營業額為取得的全部回購價款，以建筑業營業稅納稅義務發生時間規定進行納稅申報。

(三)以回購款扣除支付代建工程成本后的余額按“服務業-代理業”稅目征收營業稅

根據江西省地方稅務局《關于BT方式建設項目有關稅收政策問題的公告》第二條之規定，以項目業主的名義立項建設，對投融資人無論其是否具備建筑總承包資質，均應認定為建筑工程的總承包人，按“建筑業”稅目的現行規定征收營業稅；同時項目業主委托投融資人建設的行為屬于委托代建行為，對投融資人應按照“服務業-代理業”稅目征收營業稅，其計稅營業額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）扣除代建工程成本后的余額。《湖北省地方稅務局關于加強BT等方式建設項目營業稅管理的通知》（2013年6月27日鄂地稅發〔2013〕90號）第二條規定：對投融資人只負責提供資金，不參與工程項目施工，將建筑工程承包給其他施工企業的，該施工企業為建筑業營業稅納稅人，按“建筑業”稅目征收營業稅，其計稅營業額為工程承包總額；對投融資人受托從事項目建設的行為，應按“服務業——代理業”稅目征收營業稅，其計稅營業額為取得的全部回購價款扣除支付給施工企業工程承包總額的余額。

三、對鄭州市BT模式建設項目的稅收探索

鄭州市目前只是針對稅務登記、稅款的申報地點和稅款繳納方式及稅款入庫方式及以怎么分配稅收做了一個通知即鄭財稅源[2012]4號《關于加強對運用BT方式融資城建項目稅收控管的通知》，并沒有針對BT項目所涉及的具體問題出具辦法，我個人認為應該從以下幾個方面考慮BT項目所涉及的納稅問題：

(一)對總承包方以取得的項目公司支付的工程款及材料款等按照“建筑業”稅目征收營業稅

在該BT模式建設項目中，投資建設方在本項目中與回購方簽訂合作協議，組建項目公司，并由項目公司負責本項目的籌融資、項目管理以及建成后的移交等，因此，投資建設方項目不是建筑業營業稅納稅義務人。而項目公司本身雖有建筑資質，且不直接承包施工作業，項目公司也不應作為建筑業營業稅納稅人。總承包方具備建筑施工資質，應按建筑業征收營業稅，計稅依據為項目公司從回購款中支付給總承包方的建筑工程款和材料款等。對總承包業務根據《中華人民共和國稅收管理辦法》、《中華人民共和國稅收征管理法實施細則》以及河南省地方稅務局印發的《建筑業營業稅管理暫行辦法》規定，對鄭州市內承建工程的BT項目單位所跨各區實行集中交稅、層層抵扣的設想集中征收、年底調庫的辦法。

(二)對項目公司取得的融資成本按“金融保險業”征收營業稅

根據《BT模式投融資建設協議》的有關條款，項目公司負責本項目建設及移交所需資金的籌措，并于項目建成移交回購方以后才分期回收資金。回購款由單項工程的建設成本、稅費、建設安裝利潤、融資成本、其它費用、管理成本和利潤等組成。融資成本是“指一切用于該單項工程籌資所發生的費用，計算時間從第一個單項工程建設之日起開始，根據所欠投資建設方回購款總額開始計算；回購接受方分期支付回購款之日起調減計息額，按照剩余回購款額計息。”由此可以看出，項目公司利用自籌資金為政府投資進行項目建設，建成移交政府后分期回收的款項，實質上包含兩部分，一部分是資金的利息收入，另一部分是項目的管理、設計、以及施工費等。根據GB/T4754—2002《國民經濟行業分類》金融業中的“其他未列明的金融活動”，是指除銀行、證券、保險以外的金融活動。因此，建議對項目公司取得的屬于利息收入的部分，按“金融保險業”征收營業稅。

(三)對項目公司取得的回購款總額減除融資成本和支付給總承包方以后的余額按“銷售不動產業”征收營業稅

根據《中華人民共和國營業稅條例》和GB/T4754—2002《國民經濟行業分類》國家標準的行業類721--7210，房地產業中的房地產開發經營是指房地產企業進行的基礎設施建設，房屋建設，并轉讓房地產開發項目或銷售、出租商品房的活動。BT模式投融資建設與一般的房地產開發主要有三點不同之處：一是項目公司不參與項目的設計，在回購款中不包含所建設項目的設計利潤；二是項目公司不參與辦理土地的出讓，在取得的回購款中不包含土地的增值利潤；三是項目公司在項目移交前要進行自行籌劃資金，并且要在項目建成移交回購接受方以后才可分期收回資金，這與房地產開發企業達到預售條件就可以進行銷售取得資金不同。因此，對于項目公司如果以回購款全額按照“銷售不動產業”征收營業稅，顯得不合理，稅負過重。因此，可以對項目公司按差額征收營業稅。

(四)BT模式中的投融資人即項目公司在項目移交時從項目業主取得的營業額(包括工程建設費、融資費、管理費、合理回報等全部價款及價外費用)，按照建筑業有關規定征收營業稅

BT模式中的投融資人即項目公司應當作為BT模式融資建設項目的總承包人，按有關規定進行項目管理，并在項目移交結算價款時按規定開具“建筑業專用發票”。若建設方將建筑安裝工程承包給其它施工企業，則該施工企業應為建筑業營業稅納稅人，計稅營業額為工程承包總額。建設方在取得業主支付回購款項時按扣除支付給施工企業工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業稅。

(五)BT模式投融資建設征收印花稅的問題

對于政府與投資建設方簽訂的《BT模式投融建設協議》是一項集投資、融資、項目建設、項目移交等內容于一體的協議，若按“產權轉稱書據”征收印花稅，投資建設方對所投資建設的項目沒有產權；若按“建筑安裝工程承包合同”征收印花稅，投資建設方并沒有參與建筑安裝工程的作業，因此，對于《BT模式投融建設協議》可不征收印花稅。

(六)BT模式投融資建設期征收利潤所得稅的問題

BT項目利用的是非政府資金，由投資方自行籌資進行項目建設，因而解決了地方政府基礎設施建設資金不足的問題，同時為相關投資方尋找到了新的利潤增長點，是一種雙贏的局面。由于BT項目一般建設期都在一年以上，所以有的地方稅務局根據《企業所得稅法實施條例》(國務院令第512號)第二十三條(二)的相關規定，按照跨年度完成勞務的完工百分比法確認應稅收入并納稅，即BT項目投融資方要依照BT項目建設的完工百分比計算收入并繳納企業所得稅，無論政府是否進行回購款的結算和支付。筆者認為BT項目屬于一種特許協議，有點類似于銷售商品分期收款。而稅法規定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現并產生相應的納稅義務。因此有的地方稅務局按此方式進行所得稅的征納。

[1]高瑩,曹寧,雒曉東.風險分析與管理在房地產項目中的應用與研究[J].黑龍江科技信息.2014(21)

[2]李家昱.BT投融資模式在項目中的應用[J].中國工程咨詢.2014 (07)