工程承包中甲供材料結算的稅務籌劃

寧夏棗泉發電有限責任公司 薛建永

在近年來的工程項目承包過程中，甲供料現象已非常普遍，但合作方式的不同，對工程雙方所造成的稅收負擔有很大的區別，本文以A、B公司合作的項目為例，通過對甲方式、乙方式下納稅情況的分析，闡述了甲供料形狀下如何采取有效措施進行納稅籌劃，以降低稅務負擔。

舉例：A公司一項目施工招標，B公司承包該項目，工期10個月，建安施工價假定1000萬元，甲供材料金額假定300萬元（含增值稅），甲供材料由C公司提供，假定項目每月耗用甲供材料30萬元。開建安發票的稅率：營業率為3%；城建稅和教育附加合計為營業稅的10%（0.3%）；水利基金0.1%；個人所得稅0.5%；印花稅0.03%。假設B公司是掛靠單位，上交管理費的比例為3%，A公司每月平均支付進度款。

針對上述情況，采用下面兩種甲供材料合同結算方式的對比分析如下：

一、甲供材料包含在施工總價合同中（甲方式）

(一)合同簽訂主體和金額

(1)A公司與B公司簽訂施工承包合同1300萬元。

(2)A公司與C公司簽訂甲供材料采購合同300萬元。

(二)流程、發票和付款

(1)采購時：C公司向A公司提供材料300萬元并開具發票，A公司收到C公司送達的材料入庫并支付貨款300萬元。

(2)領用時：B公司從A公司倉庫一次領用甲供材料300萬元，A公司根據甲供材料出庫的相關單據辦理出庫手續，B公司所領材料金額記入待攤工程成本；

(3)每月根據工程結算單，結算、支付價款時：B公司開建安發票130萬元給A公司，A公司按扣除甲供材料30萬元（開給B公司甲供材料收據30萬元）的余額100萬元工程款支付給B公司，計入在建工程成本130萬元，其中沖減待攤工程成本30萬元。

(4)完工結算時：10個月后合同結清，多余甲供材料退庫。

(三)這種方式下各方繳納的稅費

(1)A公司印花稅：（1300+300）萬元*3/10000=0.48萬元。

(2)A公司開給B公司300萬元的材料收據，當地稅務機關很可能會認定材料銷售成立，還得按相關規定交增值稅、城建稅和教育費附加和水利基金：300萬元/1.17*（0.17+0.17*0.1+0.1%）＝48.21萬元。

(3)B公司：建安稅費1300萬元*0.0393＝51.09萬元；掛靠管理費1300萬元*0.03＝39萬元。兩者合計90.09萬元。

(4)B公司收到的材料收據，可能會被稅務局認定不能稅前列支，還得交企業所得稅：300萬元*0.25＝75萬元。

二、甲供材料不包含在施工總價合同中（乙方式）

(一)稅法中特定的“甲供材料”

1、合同簽訂主體和金額

(1)A公司要與B公司簽訂施工承包合同1000萬元，合同中寫明不含甲供材料金額，但要注明含甲供材料開票稅金，B公司在開具建安發票時支付稅金。

(2)A公司與C公司簽訂甲供材料采購合同300萬元。

2、流程、發票和付款

(1)采購時：C公司向A公司提供材料300萬元并開具發票，A公司收到C公司送達的材料入庫并支付貨款300萬元，這與上述甲方式相同。

(2)每次領用時：B公司從A公司倉庫領用甲供材料30萬元，A公司根據甲供材料耗用情況，辦理出庫手續，并及時計入工程成本。

(3)根據工程結算單（結算單中列出使用甲供材料清單），每月結算、支付價款時：B公司開建安發票100萬元給A公司（發票中含甲供材料的開票稅金），A公司支付工程款100萬元給B公司。

(4)完工結算時：10個月后合同結清，多余甲供材料退庫。

3、這種方式下雙方繳納的稅費

(1)A公司印花稅：（1000+300）萬元*3/10000=0.39萬元。

(2)B公司：建安稅費1000萬元*0.0393+300萬元*0.033＝49.2萬元；掛靠管理費1000萬元*0.03＝30萬元。兩者合計79.2萬元。

(二)非稅法中特定的“甲供材料”

1、合同簽訂主體和金額

(1)A公司與B公司簽訂施工承包合同1000萬元，合同中無需寫明甲供材料金額及甲供材料開票稅金，也不存在甲供材料開票稅金誰支付問題。

(2)A公司與C公司簽訂甲供材料采購合同300萬元。

2、流程、發票和付款

(1)采購時：C公司向A公司提供材料300萬元并開具發票，A公司收到C公司送達的材料入庫并支付貨款300萬元，這與上面的方式一致；

(2)每次領用時：B公司從A公司倉庫領用甲供材料30萬元，A公司根據甲供材料耗用情況，辦理出庫手續，計入工程成本。

(3)根據工程結算單（結算單中列出使用甲供材料清單），每月結算、支付價款時：B公司開建安發票100萬元給A公司（無需含甲供材料的開票稅金），A公司支付工程款100萬元給B公司。

(4)完工結算時：10個月后合同結清，多余甲供材料退庫。

3、此方式下各方繳納的稅費

(1)A公司印花稅：（1000+300）萬元*3/10000=0.39萬元。

(2)B公司：建安稅費1000萬元*0.0393＝39.3萬元；掛靠管理費1000萬元*0.03＝30萬元。兩者合計69.3萬元。

三、兩種方式對比分析

(一)規范性分析

(1)A公司與B公司每月結算時，如果采用甲方式，A公司提供材料給B公司并開收據給B公司，同時從施工合同款中扣除材料款，已符合交易行為。所以A、B公司存在涉稅風險，稅務機關可以認定A公司從C公司購得材料后賣給B公司，B公司施工后交付給A公司，從而要求納稅。

(2)按照《中華人民共和國發票管理辦法》（國務院令2010年第587號）第十九條、第二十一條以及《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》（國家稅務總局令第25號）第二十六條規定，銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票（特殊情況下由付款方向收款方開具發票），并且規定未發生經營業務的一律不準開具發票，不符合規定的發票不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。根據《中華人民共和國發票管理辦法實施細則》第三十三條規定：“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票。”因此，建筑施工企業在提供建筑業應稅勞務后，如發生建設單位提供材料（即甲供材料）情形，在開具發票時，甲供材料價款不能列入開具發票金額；而且B取得A開出的收據不能在稅前扣除。

(3)新《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。”浙江省地方稅務局浙地稅函［2007］335號《浙江省地方稅務局關于建筑業應稅勞務甲供材料有關稅收問題的批復》“建筑施工企業在提供建筑業應稅勞務后，如發生建設單位提供材料（以下簡稱“甲供材料”）情形，在開具發票時，甲供材料價款不能作為發票開具金額。營業稅計稅營業額的確定，按現行營業稅政策有關規定執行。”所以，乙方式計稅營業額含甲供材料，發票金額不含甲供材料，符合現行規定。

(4)稅法中特定的“甲供材料”是指納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。其他的情況就不是稅法中規定的特定甲供材料，計稅營業額不包括甲供材料。

(二)稅費總計分析

1、愿意承擔稅務風險

(1)稅法中規定的特定“甲供材料”

甲方式中，應繳納稅費90.57萬元，乙方式應繳納稅費79.59萬元。乙方式比甲方式節約稅費10.98萬元，占項目總投資額的0.84%左右

(2)非稅法中規定的特定“甲供材料”

甲方式中，應繳納稅費90.57萬元，乙方式應繳納稅費69.69萬元。乙方式比甲方式節約稅費20.88萬元，占項目總投資額的1.61%左右

2、不愿意承擔稅務風險

(1)稅法中規定的特定“甲供材料”

甲方式中，應繳納稅費213.78萬元，乙方式應繳納稅費79.59萬元。乙方式比甲方式節約稅費134.19萬元，占項目總投資額的10.32%左右。

(2)非稅法中規定的特定“甲供材料”

甲方式中，應繳納稅費213.78萬元，乙方式應繳納稅費69.69萬元。乙方式比甲方式節約稅費144.09萬元，占項目總投資額的11.08%左右。

四、結束語

B公司在報價時會將稅費轉嫁給A公司，因此比較A、B公司的納稅額就能判斷方案優劣，乙方式稅負明顯優于甲方式，且乙方式比甲方式更符合規定。