土地開發稅務問題探討

廣東省鐵路建設投資集團有限公司 陳淼

土地開發現已成為各地經濟發展的重要要素，被各地政府視為增加財政收入的救命稻草，土地開發更是公路、鐵路建設的重要資金來源。在今年年初召開的全國鐵路工作會議上,鐵路沿線土地資產經營開發被列為2014年鐵路改革的重點任務之一。

一般來說，土地開發模式主要有兩種：一級開發和二級開發。鐵路投資主體與各鐵路沿線市合作建立合資公司，由土地儲備部門與合資公司簽署一級開發合作協議，雙方共同組織實施省市合作范圍用地紅線范圍的土地征收、補償布置，土地儲備部門委托合資公司組織實施“五通一平”市政公用設施建設，視為一級開發；由合資公司通過招拍掛取得省市合作用地的土地使用權，實施二級開發或持有土地待增值后轉讓，此為二級開發階段。

一、一級開發

合資公司對沿線土地進行一級開發主要是受土地儲備部門的委托將生地變為熟地，并未實質擁有土地的使用權。因此，在土地一級開發階段，合資公司所需要交納的稅種主要有營業稅及其附加稅、企業所得稅。

(一)營業稅

1、視為“建筑業”或“代理業”行為計算營業稅

根據《國家稅務總局關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業稅問題的通知》（國稅函〔2009〕520號）規定“納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入應按照“建筑業”稅目繳納營業稅；其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業-代理業”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業額計算繳納營業稅。”因此：

(1)在分包工程費用占成本比例較高時，合資公司受托對沿線土地進行“五通一平”等建筑業勞務，可用其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額，用“建筑業”稅目按3%繳納營業稅。

(2)在自行開發的情況下，如按建筑業繳納營業稅則需就取得的收入全額征稅，稅負較高。公司要分開核算，將一部分的開發行為視為代理行為，采用以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業額，按5%比例計算繳納營業稅。

2、視為金融業計算營業稅

在一級開發過程中，合資公司由于代土地儲備部門墊付有關費用而向其另外收取的資金成本占用費，根據《國家稅務總局關于印發<營業稅問題解答（之一）>的通知》（國稅函發[1995]156號）的相關規定，視為貸款行為，按“金融保險業”稅目按5%繳納營業稅。

(二)其他稅種

(1)城建稅、教育費附加、地方教育附加是以實際繳納的營業稅為計稅依據，分別適用7%、3%、2%的稅率。

(2)由于各合資公司基本上不屬于國家需要重點扶持的高新企業或小型微利企業，因此應適用25%的所得稅率。取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入，扣除相對應的成本費用，差額應計入當年的應納稅所得額；企業實際發生的與業務相關的營業稅等稅費，可以在發生當年扣除。

二、二級開發

在土地一級開發后，合資公司若通過招拍掛取得省市合作用地的土地使用權，則可以實施二級開發或轉讓土地。其中各環節的涉稅情況如下：

(一)取得土地使用權環節

合資公司通過招拍掛取得土地使用權，需繳納土地出讓金，并按3%繳納契稅。

(二)取得土地使用權后直接開發

取得土地使用權后，不管是直接開發或者轉讓，在持有期間均需以實際占用的土地面積為計稅依據繳納土地使用稅。納稅人繳納土地使用稅確有困難需要定期減免的，由省、自治區、直轄市稅務機關審核后，報國家稅務局批準。

在二級開發過程涉及的稅種包括營業稅及其附加稅、土地增值稅、房產稅等，合資公司可視開發用途不同繳納。

(1)開發后自用：需繳納土地使用稅、房產稅。房產稅以房屋的計稅余值計稅依據，按年稅率為1.2%繳納。

(2)開發后出租：需繳納營業稅及其附加稅、土地使用稅、房產稅。房產稅以房產租金收入為計稅依據，按年稅率為12%繳納。營業稅以房產租金收入為計稅依據，按照屬于“服務業-租賃業”5%稅率繳納。

(3)開發后銷售：一般需繳納營業稅及其附加稅、土地增值稅、土地使用稅、房產稅等。

營業稅：房地產企業預售開發產品，屬于銷售不動產的行為，按5%稅率繳納營業稅。計稅依據即納稅人的營業額。

土地使用稅：在開發產品全部交付給業主次月起，房地產企業就不存在開發商品房占用土地的城鎮土地稅納稅義務。

房產稅：主要指在基建工地為基建工地服務的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室等臨時性房屋，在施工期間，一律免征房產稅。土地增值稅：是銷售環節繳納稅額較高的稅種，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及附著物，并取得收入的單位及個人，為土地增值稅的納稅人。如：

(1)采用代建房的方式開發項目。也就是代客戶進行房地產開發，開發完成后向客戶收取代建房屋報酬的行為。代建房行為取得了收入，但沒有發生房地產權屬轉移，其收入屬于勞務收入的性質，稅法規定代建房行為不屬于土地增值稅的征收范圍。按照我國營業稅法的有關規定，房地產開發公司代建房屋只需按建筑業3%的稅率繳納營業稅，采用代建房屋方式不僅可以免繳土地增值稅，而且還可以減少營業稅的負擔。

(2)利用稅收優惠政策。《土地增值稅暫行條例》第八條第1項規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。因此可通過調整各住宅比例，增加普通標準住宅成本，權衡項目分開核算各住宅的增值額與項目整體核算增值額的稅負高低等方式利用稅收優惠政策達到土地增值稅納稅籌劃的目的。

(3)由于土地增值稅是針對轉讓過程中的增值額征稅的，所以合資公司也可通過增加扣除額、減少收入等方式減少增值額進行稅務籌劃。

(三)轉讓土地

轉讓土地時主要需要繳納營業稅及其附加稅、土地增值稅。一般來說，營業稅是按轉讓無形資產或銷售不動產5%稅率繳納；土地增值稅根據轉讓過程中增值額按稅率繳納。合資公司一般可以通過以下方式進行合理稅務籌劃：

1、通過股權轉讓等方式

(1)合資公司按土地價值分立一個子公司后，將該子公司的股權出售給受讓方。

(2)合資公司重新成立一個子公司，將土地無償劃轉給子公司后，將股權轉讓給受讓方。由于土地劃轉過程中未產生增值，因此可免征土地增值稅。

(3)合資公司以土地入股與受讓方成立一個非房地產開發公司（如物業公司）。公司成立后，合資公司將所持有的股份轉讓給受讓方。根據《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》第一條：對于以土地（房地產）作價投資入股進行投資或聯營的，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免土地增值稅。

2、以合作建房方式開發項目

我國稅法規定，對于一方出土地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，在建成后轉讓屬于自己那部分時，才就該部分繳納土地增值稅。

另外，如果合資公司準備持有土地待升值后轉讓，需注意：城市房地產管理法規定，以出讓方式取得土地使用權的，轉讓房地產，要條件：合同約定已經支付全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權證書；合同約定進行投資開發，屬于房屋建設工程的，完成開發投資總額的25%以上，屬于成片開發工地的，形成工業用地或者其他建設用地條件。

在營業稅、土地增值稅、土地使用稅等的征收過程中，各地稅務部門執行情況有所不同；各部門也有所不同，因此在營業稅、土地增值稅等稅務籌劃過程中，應先跟當地各部門做好充分溝通，或委托對當地工商、稅務政策較為熟悉的中介機構進行籌劃工作。