從《海外賬戶納稅遵從法案》看美國(guó)的稅法制定程序

廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué) 蔡歡

一、海外賬戶納稅遵從法案的基本介紹

為防止美國(guó)公民濫用離岸地逃稅，2010年3月18日，美國(guó)總統(tǒng)奧巴馬簽署了《海外賬戶納稅遵從法案》（The Foreign Account Tax Compli?ance Act，以下簡(jiǎn)稱FATCA）。2011年12月下旬，美國(guó)國(guó)稅局公布了FATCA的細(xì)則草案。根據(jù)FATCA法案規(guī)定，若美國(guó)納稅人個(gè)人或機(jī)構(gòu)持有的海外金融資產(chǎn)總價(jià)值達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)，目前的申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人5萬(wàn)美元，機(jī)構(gòu)25萬(wàn)美元，該納稅人將有義務(wù)向美國(guó)稅局進(jìn)行資產(chǎn)申報(bào).FATCA的另一個(gè)重要內(nèi)容就是懲罰性預(yù)提稅。FATCA要求全球金融機(jī)構(gòu)與美國(guó)稅局簽訂遵從協(xié)議，規(guī)定海外金融機(jī)構(gòu)需建立遵從機(jī)制，辨別并定期提供其掌握的美國(guó)賬戶（包括自然人賬戶以及美國(guó)納稅人比例超過(guò)10%的金融賬戶）。作為懲罰，美國(guó)將對(duì)非遵從的金融機(jī)構(gòu)的所有來(lái)源于美國(guó)的收入（包括利息，股息）征收30%的預(yù)提稅。FATCA涉及的深度和廣度是美國(guó)稅法史中史無(wú)前例的，它是美國(guó)迄今為止長(zhǎng)臂管轄權(quán)涉及范圍最廣的一個(gè)稅法法案（Michel 2011）。

法案出臺(tái)后，財(cái)政部和國(guó)稅局也緊鑼密鼓地于2011年頒布了執(zhí)行細(xì)則。隨后，他們收到了上千封的郵件，咨詢細(xì)則的內(nèi)容和具體操作指導(dǎo)，作為答復(fù)，他們也以通知和通告的形式頒布了臨時(shí)的指導(dǎo)意見。經(jīng)過(guò)一年時(shí)間的修正，2013年1月17日，財(cái)政部和國(guó)稅局公布最終執(zhí)行細(xì)則。2011年的草擬細(xì)則共389頁(yè)，而最終細(xì)則長(zhǎng)達(dá)544頁(yè)。而且還在改進(jìn)中。 而涉及面如此之廣，執(zhí)行如此繁瑣的法案是怎樣從醞釀到最終成形和最終完善的？相關(guān)部門又是怎樣配合以保證法案的順利實(shí)施的？筆者欲通過(guò)分析研究FATCA法案出臺(tái)的漫長(zhǎng)過(guò)程，從而窺究美國(guó)稅法的制定過(guò)程以及在為配合法案的執(zhí)行，國(guó)會(huì)及相關(guān)部分在機(jī)構(gòu)，人員配置和預(yù)算等各方面所做出的調(diào)整和努力，并能給中國(guó)的稅法改革和制定執(zhí)行帶來(lái)一定的啟示。

二、FATCA法案和細(xì)則的制定

(一)法案出臺(tái)的背景

在經(jīng)歷了2008年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，美國(guó)政府收入大幅度縮水，財(cái)政赤字嚴(yán)重。而另一方面，美國(guó)政要、商業(yè)名流等社會(huì)上層以及黑幫將外國(guó)銀行視為隱匿離岸資金和不義之財(cái)?shù)谋茱L(fēng)港。據(jù)美國(guó)國(guó)稅局粗略統(tǒng)計(jì)，海外逃稅金額達(dá)上百億美金。在美國(guó)國(guó)稅局2003年開始實(shí)施的鼓勵(lì)納稅人披露海外賬戶的計(jì)劃中，至2012年12月底，他們收到39000條信息披露，稅收金額高達(dá)550億美元（美國(guó)政府問(wèn)責(zé)局2013）。

至2010年，有近百人被指控并收到司法制裁或罰款。例如，美國(guó)億萬(wàn)富翁、“豆豆娃”玩具發(fā)明者、泰公司的老板泰·沃納沃納被指控1996-2008年間通過(guò)瑞士秘密銀行賬戶藏匿2400萬(wàn)美元資產(chǎn)，逃避報(bào)稅560萬(wàn)美元。他也因逃稅被判處兩年緩刑，并處5300萬(wàn)美元罰款和補(bǔ)繳1400萬(wàn)美元稅款和利息（Bloomberg News 2014）。銀行方面，瑞士信貸集團(tuán)多年來(lái)幫助2.2萬(wàn)名美國(guó)客戶設(shè)立離岸賬戶，向美國(guó)政府隱瞞了100億到120億美元的資產(chǎn)（Bloomberg News，2013）；瑞士最大的銀行瑞銀集團(tuán)因協(xié)助美國(guó)客戶向美稅務(wù)機(jī)構(gòu)隱瞞收入遭美方起訴，瑞銀最終被迫支付了7.8億美元罰金，并向美國(guó)提供了4450名美國(guó)客戶信息，才得以免于被起訴（International Business Times,2013）。據(jù)估計(jì)瑞士最古老的私人銀行之一——威格林銀行一共幫助美國(guó)納稅人逃脫了12億美元的稅款（同上）。美國(guó)人利用海外隱藏收入成了美國(guó)稅收制度上的一個(gè)很大的漏洞，國(guó)內(nèi)較完善地報(bào)稅機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制沒(méi)有辦法觸及到海外。美國(guó)政府在不斷尋求方法來(lái)彌補(bǔ)這個(gè)看似越來(lái)越大的漏洞。FATCA就是在這樣的一個(gè)背景下醞釀出臺(tái)的。

(二)法案出臺(tái)和執(zhí)行細(xì)則

1、法案大綱的草擬

一直以來(lái)，美國(guó)都在不斷加強(qiáng)其對(duì)稅收的監(jiān)控力度，2003年開始，美國(guó)國(guó)稅局就推出了鼓勵(lì)勵(lì)納稅人披露海外賬戶計(jì)劃，根據(jù)此計(jì)劃，納稅人如果主動(dòng)披露其海外賬戶，罰款可以減輕，更重要的是能免去納稅人的民事責(zé)任。同時(shí)，美國(guó)國(guó)稅局2006年修訂了舉報(bào)人計(jì)劃，在揭發(fā)欺騙行為后，舉報(bào)人將獲得美國(guó)政府追回款項(xiàng)的一定的百分比作為獎(jiǎng)勵(lì)(Tosche,2007)。此外司法部門也在不斷地干預(yù)查處偷稅案件。但是這些措施，對(duì)于龐大的境外逃稅偷稅的的人數(shù)和金額來(lái)說(shuō)，都是杯水車薪。

2005年初，財(cái)政部開始草擬打擊海外逃稅的法案。這是后來(lái)FAT?CA的雛形，也是立法的第一部，并且是最重要的一步，因?yàn)樗於藢?lái)的法律條文的大致框架和基調(diào)。一個(gè)主要的稅收法案的形成通常是成千上萬(wàn)的專業(yè)游說(shuō)者，政策分析師，律師，會(huì)計(jì)師，經(jīng)濟(jì)師，甚至是普通市民共同努力的結(jié)果。美國(guó)稅收政策的制定，通常是財(cái)政部的首要責(zé)任，包括三個(gè)步驟：(Fernandez 2002)

政策發(fā)展（通常涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)家）

技術(shù)分析（往往涉及律師，會(huì)計(jì)師和稅務(wù)管理員）

立法起草（涉及法律草擬人員和律師）

2、法案通過(guò)到法律成形

2006年，美國(guó)參議院常設(shè)調(diào)查小組委員會(huì)舉行了聽證會(huì)，并發(fā)表了一篇名為“避稅港不當(dāng)行為解密”的報(bào)告。接著小組委員會(huì)舉行了另一個(gè)聽證會(huì),并于2008年發(fā)表了“銀行：避稅港和美國(guó)稅務(wù)遵從”的報(bào)告。2008年，參議院財(cái)政委員會(huì)舉行了開曼群島離岸稅收問(wèn)題的聽證會(huì)。同一年，財(cái)政委員會(huì)主席鮑卡斯首次提出了由財(cái)政部提交的打擊海外逃稅的法律草案。接下來(lái)的一年的3月至2009年10月，美國(guó)國(guó)稅局推行自愿性披露海外賬戶的倡議，自愿披露的納稅人的稅收及其他情況將會(huì)在將來(lái)的六年接受稅務(wù)及相關(guān)部門的評(píng)估。而如果納稅人自愿披露境外金融資產(chǎn)，會(huì)大大減少未來(lái)可能的民事處罰。此倡議一出，有超過(guò)14,700納稅人主動(dòng)提出披露（美國(guó)政府問(wèn)責(zé)局2013）。

經(jīng)費(fèi)方面，奧巴馬政府在2010預(yù)算提案中增加了調(diào)查離岸逃稅的費(fèi)用，首次提出了有資格的中介機(jī)構(gòu)（也就是后來(lái)的參與遵從的外國(guó)金融機(jī)構(gòu)),和對(duì)沒(méi)有資格的中介機(jī)構(gòu)實(shí)施懲罰性預(yù)繳稅等等概念(Mushi 2001)。

2009年，眾議院籌款委員會(huì)舉行了離岸逃稅的聽證會(huì)。這次聽證會(huì)后，美國(guó)國(guó)會(huì)開始著手工作，2009年10月27日，參議院財(cái)政委員會(huì)主席鮑卡斯和眾議院籌款委員會(huì)主席查爾斯·蘭赫爾正式推出了海外賬戶納稅遵從法案。2009年12月9日，眾議院通過(guò)了此法案，但是仍未列入稅法。直到2010年3月18日鼓勵(lì)雇傭法令（HIRE）頒發(fā)后，F(xiàn)ATCA作為其中的第四章正式列入稅法，于2013年1月1日生效(Nauheim&Cousin 2013)。

FATCA從法案提交到正式變成法律歷時(shí)了整整9年的時(shí)間，期間經(jīng)過(guò)了多次的參議院聽證，辯論以及眾議院聽證，辯論和報(bào)告，法案經(jīng)過(guò)了無(wú)數(shù)次的修改和完善。法案的必要性，可行性以及由執(zhí)行法案而引起的成本和利益估計(jì)都在無(wú)數(shù)次的聽證會(huì)上廣泛討論。這樣的過(guò)程保證了法案的公正性，合理性和可執(zhí)行性。稅法條款一經(jīng)生效，就會(huì)被收納到《美國(guó)稅法法典》中，F(xiàn)ATCA在稅法法典的編號(hào)為26USC§1471-1474號(hào)。

美國(guó)立法部門同時(shí)也意識(shí)到每個(gè)法案都會(huì)由漏洞和不完整的地方。所以美國(guó)的稅法條款很多時(shí)候會(huì)留下一定的空間做補(bǔ)充和更正。比如FATCA在稅法中的編碼是26 USC§§1471-1474,而補(bǔ)充的條款就有26 USC§§163,643,679,871,1291,1298,4701,6011,6501,6662,6677之多。

財(cái)政部和國(guó)稅局會(huì)代表政府對(duì)稅法條文和執(zhí)行進(jìn)行解釋和制定細(xì)則。下面將以FATCA為例，分析財(cái)政部是如何制定相關(guān)的執(zhí)行細(xì)則的。

3、輔導(dǎo)性的執(zhí)行細(xì)則

輔導(dǎo)FATCA的執(zhí)行和制定執(zhí)行細(xì)則是一個(gè)漫長(zhǎng)而具有挑戰(zhàn)的過(guò)程。

首先，在2010年8月，國(guó)稅局發(fā)出了公告2010-60,7號(hào)，提供了一些國(guó)稅局和財(cái)政部正在考慮制定的細(xì)則，并向公眾征求意見，國(guó)稅局收到了許多回應(yīng)，并就此舉行了一些與利益相關(guān)者會(huì)議。2011年4月8日國(guó)稅局發(fā)出了公告2011-34,8號(hào),這個(gè)公告提出了更多細(xì)則以及將推出的細(xì)則。首先，它對(duì)所有的參與金融機(jī)構(gòu)提出了對(duì)美國(guó)公民帳戶識(shí)別程序，賬戶包括了已有賬戶和新增賬戶。二，解釋了什么情況下什么機(jī)構(gòu)會(huì)受到中繼支付預(yù)扣稅的懲罰。三，公告2011-34對(duì)特定的一些金融機(jī)構(gòu)給予豁免權(quán)，這些機(jī)構(gòu)被自動(dòng)地歸類為參與的遵從機(jī)構(gòu)，包括不允許美國(guó)投資人參與的投資基金。這些機(jī)構(gòu)自然不會(huì)受到支付預(yù)扣稅的懲罰。

公告出去后，國(guó)稅局收到金融機(jī)構(gòu)的回應(yīng)，普遍關(guān)注FATCA實(shí)施的時(shí)間和成本問(wèn)題。針對(duì)這些問(wèn)題，國(guó)稅局于2011年7月15日發(fā)布公告2011-53號(hào)，要求所有參與金融機(jī)構(gòu)將要在2013年上半年完成在國(guó)稅局登記，即參與金融機(jī)構(gòu)協(xié)議將于2013年7月1日生效，而對(duì)外國(guó)金融機(jī)構(gòu)在美國(guó)投資的FDAP收入，包括利息股息收入的預(yù)扣稅將在2014年開始實(shí)施。對(duì)外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的買賣金融產(chǎn)品的本金的扣繳稅和 中繼支付預(yù)扣稅將被推遲到2015年1月1日開始實(shí)施。

2012年2月，國(guó)稅局和財(cái)政部公布法規(guī)提案。提案共389頁(yè)，提出了各種實(shí)施細(xì)則，包括扣繳中介的扣繳程序，國(guó)外金融機(jī)構(gòu)對(duì)美國(guó)人賬戶的鑒定規(guī)則，及其懲罰性預(yù)繳稅的扣繳規(guī)定。此外，擬議的細(xì)則還包括了對(duì)國(guó)外金融機(jī)構(gòu)，非國(guó)外金融機(jī)構(gòu),金融賬戶的全面的定義以及對(duì)某類金融賬戶的豁免定義。細(xì)則還列舉了自動(dòng)被視為遵從的的國(guó)外金融機(jī)構(gòu)的范疇等。擬定細(xì)則沒(méi)有涉及對(duì)外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的買賣金融產(chǎn)品的本金的扣繳稅和中繼支付預(yù)扣稅的問(wèn)題，只是將執(zhí)行期延遲至2017年。

在2011年下半年，財(cái)政部也開始探索另一種利用與其他國(guó)家來(lái)簽訂信息披露協(xié)議來(lái)實(shí)施FATCA的方法。美國(guó)政府要求外國(guó)金融機(jī)構(gòu)向美國(guó)稅務(wù)當(dāng)局披露關(guān)于其美國(guó)客戶賬戶的信息，并關(guān)閉沒(méi)有遵守FATCA的申報(bào)規(guī)定的客戶賬號(hào)，但這些要求和一些國(guó)家的法律比如保護(hù)客戶隱私的法律相沖突。意識(shí)到這些國(guó)家金融機(jī)構(gòu)的兩難，要么違反當(dāng)?shù)氐姆桑床蛔袷谾ATCA，財(cái)政部決定開始談判政府間雙邊協(xié)議。在這個(gè)協(xié)議之下，合作國(guó)的國(guó)外金融機(jī)構(gòu)既能遵守FATCA協(xié)議，也不會(huì)違反本國(guó)的法律。

2012年7月財(cái)政部公布了和他國(guó)簽訂信息披露協(xié)議的1型政府間信息交換協(xié)議,在這種協(xié)議下，國(guó)外金融機(jī)構(gòu)將向其所在國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)披露美國(guó)人賬戶的情況，這些信息將由這些稅務(wù)機(jī)構(gòu)匯報(bào)給美國(guó)國(guó)稅局。同年11月，財(cái)政部公布了2型政府間信息交換協(xié)議，在這種協(xié)議下，國(guó)外金融機(jī)構(gòu)將直接向美國(guó)國(guó)稅局定期提供其美國(guó)客戶的賬戶情況。

截止2014年9月，已有42個(gè)國(guó)家和美國(guó)簽訂了信息交換協(xié)議，其中37國(guó)家啟用的是1型政府間協(xié)議，5國(guó)家啟用的是2型政府間協(xié)議。有59個(gè)國(guó)家正在協(xié)商中，也準(zhǔn)備和美國(guó)簽訂此協(xié)議。不同的政府間協(xié)議中的FATCA的生效期不同，政府間的條款有雙邊的也有單邊。

2013年1月17日，財(cái)政部和國(guó)稅局公布了最終FATCA實(shí)施細(xì)則。這些細(xì)則幾乎與稅法具有相同的法律效用。只有當(dāng)這些細(xì)則超出了法典的范圍，與法典不一致，或細(xì)則在執(zhí)行過(guò)程中顯得不必要，不合理的情況下才會(huì)失效的。

三、最初的細(xì)則和最終細(xì)則的差別

FATCA執(zhí)行細(xì)則經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)的，來(lái)來(lái)回回的征求意見，修改，最終出臺(tái)的細(xì)則和最初草擬的細(xì)則已經(jīng)有了很大的改變。細(xì)則的長(zhǎng)度也從389頁(yè)增加至544頁(yè)，但是細(xì)則的基本框架和原則確基本保持了不變。筆者做了一些比較，差異的部分包括以下幾個(gè)方面：

對(duì)一些概念和程序的的解釋更加具體，比如什么類型的交易應(yīng)預(yù)繳稅；未參與的外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的收入哪些是主動(dòng)的，哪些是被動(dòng)的；參與外國(guó)金融機(jī)構(gòu)賬戶信息披露的程序等。

對(duì)一些概念的重新修飾，比如存款機(jī)構(gòu)及資產(chǎn)保管機(jī)構(gòu)的范疇。

對(duì)一些概念的完全改變，比如對(duì)投資機(jī)構(gòu)的定義。

完全新增內(nèi)容，比如新增了政府間信息交換協(xié)議以及政府間協(xié)議和執(zhí)行細(xì)則如何相互補(bǔ)充和協(xié)調(diào)。

四、對(duì)中國(guó)的一點(diǎn)啟示

FATCA從提案到立法到執(zhí)行細(xì)則的制定，整個(gè)過(guò)程跨越了9年，涉及的國(guó)家，部門及機(jī)構(gòu)之多是美國(guó)稅法史上史無(wú)前例的。反思美國(guó)何以能啟動(dòng)如此龐大的法案，或許能給我們帶來(lái)一些啟發(fā)：

(一)美國(guó)的稅收系統(tǒng)下的部門職能清晰，分工明確

美國(guó)的稅收系統(tǒng)由財(cái)政部管轄，分為兩大部分：第一部分是稅收政策部門；第二大部門是征稅執(zhí)行局，即國(guó)稅局。稅收政策部下又主要分為政策分析和法律委員會(huì)。稅收分析大部分是由經(jīng)濟(jì)學(xué)家構(gòu)成，法律委員會(huì)大多有稅務(wù)律師構(gòu)成。這兩個(gè)職能部門共同研究稅法及經(jīng)濟(jì)發(fā)展事態(tài)，向總統(tǒng)或眾議院建議適當(dāng)?shù)姆梢赃m合經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。而國(guó)稅局的職責(zé)是執(zhí)行稅法，解釋稅法以及制定和稅法相關(guān)的法規(guī)，從事具體的征稅工作。他還負(fù)責(zé)搜集稅收申報(bào)數(shù)據(jù)，供政策分析部門使用。 清晰的職能和明確的分工保證了各個(gè)部分的工作的專業(yè)行和有效性。

(二)美國(guó)財(cái)政部在收集，篩選信息方面做得周密詳盡

在FATCA的醞釀初期，始終貫穿著對(duì)信息的收集，篩選，公布以及對(duì)這些信息的處理和溝通。 財(cái)政部除了從國(guó)稅局收集征稅信息外，另外的的政府信息渠道部門是勞工數(shù)據(jù)局和聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)。除此之外，財(cái)政部還搜集聽取全美各地學(xué)者教授們的建議和主張。這些都是經(jīng)濟(jì)學(xué)和稅法方面的專家。除此之外，財(cái)政部還有一個(gè)信息來(lái)源，即產(chǎn)業(yè)代理人反映的各種信息情報(bào)，比如汽車工業(yè)代理人，石油工業(yè)代理人等，當(dāng)然這些信息往往帶有從本行業(yè)利益出發(fā)的偏見，但是謹(jǐn)慎利用，也是非常有價(jià)值的。

(三)制定法律和規(guī)則的過(guò)程也是一個(gè)頻繁和有效的溝通的過(guò)程

FATCA此法律的成形，也是是一個(gè)不同部門，不同利益人溝通的過(guò)程。雖然耗時(shí)，但是這樣一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程保證了法案的公正行，實(shí)效行，可操作性和可控制性。眾議院和參議院的聽證，辯論和匯報(bào)聚集了不同利益群體，不同觀點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)家，律師以及政黨的意見。拋開政治目的不說(shuō)，法案能通過(guò)應(yīng)該代表著法案的相對(duì)公正性和必要性。國(guó)稅局在最終細(xì)則出臺(tái)之前征集相關(guān)機(jī)構(gòu)個(gè)人的意見并對(duì)這些意見進(jìn)行篩選和處理，也是屬于一個(gè)有效的溝通。根據(jù)這些意見制定的最終細(xì)則從原則上解決了和法案有關(guān)的的大部分疑惑和問(wèn)題，保證了法案的可執(zhí)行性。

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