金融工具會(huì)計(jì)中幾個(gè)容易混淆的概念

瑞金市財(cái)政局 鐘文瓊

隨著資本市場(chǎng)的興起和發(fā)展，金融工具的交易品種和數(shù)量迅速增大，人們迫切需要掌握金融工具交易的情況，金融工具會(huì)計(jì)由此而生，成為新的會(huì)計(jì)分支。金融工具會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)意義上財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)財(cái)務(wù)報(bào)告等核心問(wèn)題上大相徑庭，尤其是衍生金融工具的繁榮發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更是一種沖擊。作為一門新興的會(huì)計(jì)學(xué)科，總會(huì)出現(xiàn)陌生的名詞，本文就金融工具會(huì)計(jì)中比較容易混淆的一些概念作一簡(jiǎn)單探究。

一、基礎(chǔ)金融工具和衍生金融工具

基礎(chǔ)金融工具是指現(xiàn)金、銀行存款、商業(yè)及銀行票據(jù)、股票、債券、應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)等，它以證明擁有債權(quán)、債務(wù)、權(quán)益的法定格式的書面文件形式存在，交易金額和日期都比較固定，側(cè)重于投資管理。基礎(chǔ)金融工具屬于傳統(tǒng)意義上的金融工具，在日常的會(huì)計(jì)工作出現(xiàn)頻繁，易于理解，這里不再敷述。我們探討一下衍生金融工具，它是在基礎(chǔ)金融工具產(chǎn)品的基礎(chǔ)上發(fā)展而形成的，與基礎(chǔ)金融工具有很多不同之處，包括金融遠(yuǎn)期、金融期貨、金融期權(quán)、金融互換等等種類，它的交易金額或交易日期相對(duì)不確定，會(huì)隨著利率、價(jià)格指數(shù)、匯率、商品價(jià)格等類似的變量的變動(dòng)而變動(dòng)，側(cè)重于風(fēng)險(xiǎn)管理。具有幾個(gè)突出的特點(diǎn)：一是跨期性和可選擇性。衍生金融工具是由當(dāng)前訂立，約定在未來(lái)某個(gè)時(shí)間可以選擇交易或者不交易的法律合約。因其最終交易的不確定性，所以就不符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)原則，衍生工具成為了表外披露的項(xiàng)目。在2006年頒布實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量第四章第二十四條就明確規(guī)定：“企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債”，即：風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移為確認(rèn)的依據(jù)，把衍生金融工具由表外“請(qǐng)入”表內(nèi)，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中極富意義的“艱難”一躍。二是杠桿和高風(fēng)險(xiǎn)性，衍生金融工具只需少量的資金就可約定未來(lái)大額交易合同，具有以小博大的特點(diǎn)，可以大大提高資金的使用效率。與此同時(shí)，也存在著對(duì)方違約的信用風(fēng)險(xiǎn)、因市場(chǎng)利率等變量因素的變動(dòng)等不可控風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，結(jié)果也會(huì)放大風(fēng)險(xiǎn)，增加損失。利益很誘人，風(fēng)險(xiǎn)也是驚人的。

二、權(quán)益工具和金融負(fù)債

權(quán)益工具是企業(yè)擁有資產(chǎn)減負(fù)債后的凈資產(chǎn)中剩余權(quán)益的合同，金融負(fù)債是將來(lái)負(fù)有交付現(xiàn)金、金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。首先，金融負(fù)債是未來(lái)交付固定金額的金融工具的義務(wù)，權(quán)益工具是未來(lái)交付不固定金額的金融工具。舉例子來(lái)說(shuō)明：例1，公司約定在2年后給部門主管20萬(wàn)元金額的公司股票，具體股票數(shù)量根據(jù)2年后股價(jià)計(jì)算得出，付出的股票數(shù)量不固定，特別要注意的是股票屬于非衍生金融工具，交付的可變數(shù)量的非衍生金融工具就是金融負(fù)債。例2：公司約定2年后按10元每股的價(jià)格給部門主管2萬(wàn)股的股票，2年后，部門主管按約定價(jià)格購(gòu)買約定數(shù)量的股票，這是股票期權(quán)，屬于衍生金融工具，這種公司通過(guò)交付固定數(shù)量的衍生金融工具獲取固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具。其次，在履行交付金融工具義務(wù)的選擇權(quán)上，如果是必須履行，那么就是金融負(fù)債，如果可以選擇履行或不履行，那就是權(quán)益工具。例如，公司發(fā)行優(yōu)先股或類似金融工具，如果是對(duì)方有權(quán)向我方要求行使贖回權(quán)，對(duì)方應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具，我方應(yīng)確認(rèn)為金融負(fù)債；如果是我方有贖回的選擇權(quán)，那么我方應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益工具，對(duì)方確認(rèn)真為金融負(fù)債。

三、可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)

在企業(yè)的初始金融資產(chǎn)的確認(rèn)中，22號(hào)準(zhǔn)則明確分為四類：可供售的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)兩類。其它資產(chǎn)從名稱、字面上容易區(qū)別，而交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)兩者有相似之處，都可以是股票、債券、基金之類的，但也有許多不同之處。我們主要從以下以個(gè)方面進(jìn)行區(qū)別：第一，持有交易性金融資產(chǎn)的目的是為了短期獲利出售，持有的時(shí)間不超過(guò)一年，被列為流動(dòng)性資產(chǎn)；而可供出售的金融資產(chǎn)持有的目的和時(shí)間不明確，一般是在一年以上，也有可能短期出售，并且要能夠可靠的計(jì)量其公允價(jià)值，在會(huì)計(jì)報(bào)表中被列為非流動(dòng)性資產(chǎn)，一旦確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)就不能再劃分為交易性金融資產(chǎn)，兩種資產(chǎn)之間是不能重分類、再分類的。第二，兩者計(jì)量方法不一樣。雖然兩種資產(chǎn)都是以公允價(jià)值計(jì)量的，但是在初始計(jì)量確認(rèn)資產(chǎn)時(shí)，交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)損益的，不計(jì)提減值準(zhǔn)備；可供出售金融資產(chǎn)是的交易費(fèi)用是計(jì)入該資產(chǎn)的成本，并且要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在后續(xù)計(jì)量中，兩種資產(chǎn)所取得的投資收益都是計(jì)入投資損益的，但在后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)量上卻大有不同，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)是作為當(dāng)期損益計(jì)入，會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)是計(jì)入“資本公積—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，不影響企業(yè)的利潤(rùn)。因?yàn)榍岸鴮?duì)兩種資產(chǎn)計(jì)量方法不一致，所以在兩種資產(chǎn)的處置出售時(shí)要按照原先計(jì)入的科目，沖減相關(guān)科目，可供出售的金融資產(chǎn)中計(jì)入“資本公積—公允價(jià)值變動(dòng)”科目貸方余額也應(yīng)轉(zhuǎn)入“投資收益”，作為企業(yè)的投資利潤(rùn)入賬。

總而言之，新的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融工具會(huì)計(jì)進(jìn)行新的分類，只要認(rèn)真區(qū)分，就不難發(fā)現(xiàn)其中的不同之處。

[1]李彩虹.衍生金融工具對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的影響及未來(lái)發(fā)展思路[J].魅力中國(guó),2009第12期

[2]楊國(guó)俊.金融負(fù)債與權(quán)益工具的劃分——以優(yōu)先股為例[J].財(cái)政監(jiān)督,2014年11期

[3]解振鎖.交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)之比較[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2009年第3期