關(guān)于增值稅會計處理問題的探討

濟寧宏橋稅務(wù)師事務(wù)有限責(zé)任公司 廖秀華

增值稅會計核算是企業(yè)會計核算的重要內(nèi)容，正確計算、按時交稅是會計工作的重要內(nèi)容。為規(guī)范增值稅的會計核算，我國財政部門從上世紀九十年代開始，出臺了一系列關(guān)于增值稅賬務(wù)處理的規(guī)定。這些規(guī)定促進了稅制改革和會計改革，為廣大財會人員進行賬務(wù)處理提供了權(quán)威的依據(jù)。但是隨著稅制改革和會計改革的深入，增值稅會計核算遇到了新問題，原有的規(guī)定無法處理或無法完全處理新的業(yè)務(wù)。筆者對增值稅一般納稅人在實際工作中存在的幾個問題，根據(jù)企業(yè)會計準則及財政稅務(wù)部門相關(guān)規(guī)定，總結(jié)了相應(yīng)的賬務(wù)處理方法。

一、增值稅會計科目的設(shè)置

上世紀九十年代，財政部門對增值稅的會計處理專門下發(fā)文件，規(guī)范增值稅的會計核算，這些文件中規(guī)定的會計處理原則到今天仍然適用。但是這些會計處理方法核算過細，增值稅明細專欄劃分過多，無法適應(yīng)新的形勢，因此2007年開始執(zhí)行的企業(yè)會計準則對此進行了簡化。

按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，增值稅一般納稅人企業(yè)的增值稅核算通過“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”明細科目進行，該明細科目還應(yīng)分別設(shè)置“進項稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅金”、“減免稅款”等專欄。

為核算已取得增值稅專用發(fā)票，但尚未認證抵扣的增值稅，還需要設(shè)置“應(yīng)交稅費—待抵扣增值稅”。

二、推遲抵扣進項稅額的賬務(wù)處理

目前應(yīng)交增值稅的計算公式為：

應(yīng)交增值稅=銷項稅額-（進項稅額-進項稅額轉(zhuǎn)出-免抵貨物應(yīng)退稅額）-減免稅款

上述公式中的進項稅額是企業(yè)認證并申請抵扣的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證等抵扣憑證上的稅額，同時按照規(guī)定，上述抵扣憑證必須在開出之日起180天以內(nèi)認證并申請抵扣，否則不允許抵扣進項稅額。因此，認證抵扣稅額的多少從一定程度上可以決定企業(yè)當(dāng)期繳納增值稅的金額。

一般情況下，一個正常經(jīng)營企業(yè)的各項經(jīng)營指標應(yīng)該是有規(guī)律的，不應(yīng)該波動太大，但由于存貨采購的市場變化、季節(jié)性變化、設(shè)備采購的不固定性，可能會造成企業(yè)取得的抵扣憑證有很大的變動，如果完全按照抵扣憑證取得時的時間認證抵扣，企業(yè)繳納的增值稅會出現(xiàn)很大的波動，從而造成企業(yè)增值稅稅負不均衡。

企業(yè)繳納增值稅稅款的變化直接影響資金管理，企業(yè)會由于沒有足夠的抵扣憑證而增加上繳的增值稅，從而加劇資金的緊張；同時企業(yè)增值稅稅負的大幅波動會引起稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注，可能會對企業(yè)進行約談，要求進行自查。

因此，為了平衡增值稅稅負率，推遲抵扣進項稅額是企業(yè)增值稅核算的重要內(nèi)容。對于已經(jīng)取得增值稅專用發(fā)票并已入庫或使用的存貨、設(shè)備，如果相關(guān)的增值稅專用發(fā)票沒有認證，其進項稅額應(yīng)當(dāng)暫時記入“應(yīng)交稅費-待抵扣增值稅”，實際認證抵扣時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，具體會計分錄為：

購進時：

借：原材料（固定資產(chǎn)等），

應(yīng)交稅費-待抵扣增值稅，

貸:銀行存款（應(yīng)付賬款等）

認證時：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額），

貸：應(yīng)交稅費-待抵扣增值稅。

三、首次購買稅控設(shè)備并支付技術(shù)維護費直接減免增值稅的賬務(wù)處理

按照相關(guān)法律規(guī)定，自2011年12月1日起，增值稅納稅人首次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用（包括稅盤、報稅盤、IC卡和讀卡器）以及支付的技術(shù)維護費可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減。根據(jù)相關(guān)規(guī)定可以編制以下會計分錄：

(1)首次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備時

借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款（現(xiàn)金）

(2)抵減增值稅稅額時：

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（減免稅款）

貸：遞延收益

(3)按期計提折舊時：

借：管理費用

貸：累計折舊

借：遞延收益

貸：管理費用

(4)支付技術(shù)維護費時:

借：管理費用

貸：銀行存款

借：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（減免稅款）

貸：管理費用

四、會計準則對收入確認與稅法對增值稅納稅義務(wù)確認不一致的會計處理

當(dāng)月未發(fā)貨，但已開票，下月發(fā)貨的情況：在這種情況下，按照會計準則的規(guī)定不能確認收入，但按照稅法的規(guī)定要計算繳納增值稅，因此會計處理為：

(1)當(dāng)月開出發(fā)票時，按照發(fā)票上的稅額編制以下分錄：借：應(yīng)收賬款

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

(2)下月發(fā)貨時，按照發(fā)票上的金額編制以下分錄：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

當(dāng)月已發(fā)貨，且已開票，但由于客戶（購貨方）發(fā)生了特殊事項，如發(fā)生重大災(zāi)害、重大法律訴訟等，企業(yè)估計貨款很可能無法收回，在這種情況下，按照會計準則的規(guī)定不能確認收入，但按照稅法的規(guī)定要計算繳納增值稅，因此會計處理為：

(1)當(dāng)月發(fā)貨并開出發(fā)票時，按照發(fā)票上的金額、稅額編制以下分錄：

借：應(yīng)收賬款

貸：發(fā)出商品

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

(2)如果經(jīng)過一定時期后，客戶經(jīng)營情況恢復(fù)正常，有能力支付貨款，可以確認收入時，應(yīng)編制以下分錄：

借：發(fā)出商品

貸：主營業(yè)務(wù)收入

按照會計準則與增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定，會計上不確認收入，但稅法上確認收入的幾個視同銷售行為的相關(guān)賬務(wù)處理：

(1)針對“設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外”的情形，應(yīng)編制以下分錄：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

(2)針對“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目”的情形，應(yīng)編制以下分錄：

借：在建工程

貸：庫存商品等

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

附有銷售退回條件的商品銷售業(yè)務(wù)，按照會計準則的規(guī)定，如果不能合理估計退貨可能性的，在退回條件期滿前，不能確認收入，如果能夠能合理估計退貨可能性的，按照估計的退貨金額確定預(yù)計負債，其余金額確認收入，但按照稅法的規(guī)定在發(fā)出商品時就要計算繳納增值稅，因此會計處理為：

(1)不能估計退貨可能性的賬務(wù)處理

發(fā)貨時，編制以下分錄：

借：應(yīng)收賬款或銀行存款

貸：發(fā)出商品

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

如果銷售退回條件期滿，可以確認收入時，應(yīng)編制以下分錄：

借：發(fā)出商品

貸：主營業(yè)務(wù)收入

如果銷售退回條件期間發(fā)生全部退貨時，根據(jù)購買方提供的《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》開具紅字專用發(fā)票，編制以下分錄：

借：發(fā)出商品

貸：應(yīng)收賬款或銀行存款

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（紅字）

如果銷售退回條件期間發(fā)生部分退貨時，根據(jù)購買方提供的《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》開具紅字專用發(fā)票，編制以下分錄：

借：發(fā)出商品（退貨部分）

貸：應(yīng)收賬款或銀行存款

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（紅字）

借：發(fā)出商品（未退貨部分）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

(2)能估計退貨可能性的賬務(wù)處理

發(fā)貨時，編制以下分錄：

借：應(yīng)收賬款或銀行存款

貸：預(yù)計負債（估計退貨金額）

主營業(yè)務(wù)收入（估計不退貨金額）

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

如果銷售退回條件期滿，未發(fā)生退貨時，應(yīng)編制以下分錄：

借：預(yù)計負債（原估計退貨金額）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

如果銷售退回條件期間發(fā)生退貨，并且與估計金額一致時，根據(jù)購買方提供的《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》開具紅字專用發(fā)票，編制以下分錄：

借：預(yù)計負債（原估計退貨金額）

貸：應(yīng)收賬款或銀行存款

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（紅字）

如果銷售退回條件期間發(fā)生退貨，與估計金額不一致時，根據(jù)購買方提供的《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》開具紅字專用發(fā)票，編制以下分錄：

借：預(yù)計負債（原估計退貨金額）

貸：應(yīng)收賬款或銀行存款

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（紅字）

主營業(yè)務(wù)收入（原估計退貨金額-實際退貨金額）

參考資料：

[1]企業(yè)會計準則,（2006）

[2]關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護費用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知,財稅[2012]15號

[3]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則,（自2011年11月1日起施行）中華人民共和國財政部國家稅務(wù)總局令第65號

[4]營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定,（財會[2012]13號）