子企業與聯合營企業之間船舶買賣的合并處理

中遠航運股份有限公司　盧鴻程

子企業與聯合營企業之間船舶買賣的合并處理

中遠航運股份有限公司盧鴻程

摘要:隨著企業間經濟活動的加強，集團內企業間的資產轉讓活動變得頻繁，形成的內部交易的核算與列報也變得復雜。集團作為一個整體，通過合并報表方式對外披露時，集團內企業間的內部交易應予以抵銷，而未實現的內部交易的抵銷，在不同的交易項目下，有不同的處理方法。下面就遠洋運輸企業的子企業與聯合營企業之間船舶買賣未實現的內部交易損益，在集團合并層面的抵銷處理進行淺析。

關鍵詞:船舶買賣未實現損益合并抵銷

盛世遠洋運輸有限公司（以下簡稱盛世遠洋）屬下有5家子公司和2家聯營企業。2013年3月，盛世遠洋的全資子公司騰飛遠洋運輸有限公司（以下簡稱騰飛遠洋）將兩艘雜貨船“昆侖山”、“武夷山”銷售給盛世遠洋的聯營企業大華航運有限公司（以下簡稱大華航運）作為增加運力之用，上述兩輪已在騰飛遠洋服役了10年，賬面原值17,880萬元，已提折舊8,540萬元，評估值10,500萬元；上述兩輪預計使用壽命還有10年，凈殘值為0，大華航運亦采用直線法計提折舊；盛世遠洋、騰飛遠洋及大華航運的所得稅稅率均為25%。假定不考慮船舶買賣涉及的流轉稅、傭金、清理費等。

從內部交易的類型看，集團內企業間發生的內部交易包括順流交易、逆流交易及平流交易三種類型，其中，順流交易是指投資企業向其子企業或聯、合營企業出售資產或勞務，逆流交易是指子企業或聯、合營企業向投資企業出售資產或勞務，順流、逆流交易是存在投資與被投資關系的企業之間的交易；平流交易是子公司之間或子公司與聯合營企業之間的交易，也就是集團內不存在投資關系的企業之間的交易，上面子企業與聯合營企業之間船舶買賣即屬于平流交易。

根據準則規定，無論是哪種內部交易，內部交易收益均需要調整。順流交易在母公司表現為收入和成本，因此需要調整母公司的收入和成本；逆流交易收入體現在子公司或聯、合營企業，是站在投資收益角度來處理，因此需要調整投資收益。

以經營為目的的運輸企業之間的船舶買賣，不會即期向第三方銷售，購買方購入船舶后作為固定資產，形成內部未實現的損益，在編制合并報表時應予以抵銷。由于購買方以該固定資產的取得成本作為原價計提折舊，取得成本中包含未實現內部交易損益。在相同的使用壽命下，各期計提的折舊費要大于（或小于）不包含未實現內部交易損益時計提的折舊費，因此還必須將當期多計提（或少計提）的折舊額從該固定資產當期計提的折舊費中予以抵銷。逆流交易所產生的未實現損益包含在子公司的凈收益中，母公司本身的收益（不含投資收益）不受影響，當子公司存在少數股東的情況下，少數股權的凈收益將受到影響。因此，對逆流交易所產生的未實現損益，應按照母公司對子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。平流交易所產生的未實現損益也是包含在子公司或聯合營企業的凈收益中，因此其內部未實現損益的處理方法比照逆流交易。

聯、合營企業雖然不納入合并范圍，但投資企業需按持股比例對其凈利潤進行投資收益的確認，內部未實現的交易應作為聯、合企業凈利的抵減項，具體是對聯、合營企業報表進行取得時公允價值持續計算的調整以及會計政策差異調整，再將投資企業與聯、合營企業之間發生的交易對聯、合營企業利潤表的影響數從聯、合營企業調整后凈利潤中扣除，最終以經上述調整后的凈利潤和投資比例確認權益法核算的投資收益。在編制合并報表時，投資企業與其聯、合營企業的內部交易損益，在合并財務報表中也應進行相應調整。未實現內部交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷，而投資企業與其聯、合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷是以投資企業享有聯、合營企業的權益份額為限。在2014年新修訂的《企業會計準則第2號-長期股權投資》中，已明確規定了投資方計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，與聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應擔予以抵銷，在此基礎上確認投資收益。

據上，騰飛遠洋與大華航運之間的船舶買賣，屬于平流交易，內部未實現損益的處理方法比照逆流交易，合并處理如下：

一、調整母公司財務報表

大華航運購入的“昆侖山”、“武夷山”作為經營性固定資產，子公司騰飛遠洋出售給大華航運船舶所形成的凈損益：售價10,500萬元-（固定資產原值17,880萬元-累計折舊8,540萬元）=1,160萬元體現在聯營企業大華航運的固定資產中，是騰飛遠洋與大華航運的平流交易所形成的未實現內部交易損益，母公司盛世遠洋按權益法確認大華航運的投資收益時，應作為大華航運的凈利潤調整項。母公司盛世遠洋按股比調整對大華航運的投資收益如下：

借：投資收益1,160萬元×30%=348萬元

貸：長期股權投資348萬元

由于騰飛遠洋出售船舶未實現的凈損益是在大華航運的賬上以固定資產體現，該未實現的收益應該在固定資產存續期內轉回，當年應轉回348萬元÷10÷12×9=26.10萬元，會計分錄如下：

借：長期股權投資26.10萬元

貸：投資收益26.10萬元

二、編制合并抵銷分錄

盛世遠洋在確認大華遠洋的投資收益時，抵減從子公司騰飛遠洋出售船舶所形成的投資損益，是由子公司出售船舶的營業外收入而得來，應將子公司騰飛遠洋的船舶買賣收益以母公司盛世遠洋按股比確認的合營企業大華航運投資收益之間進行抵銷。

借：營業外收入348萬元

貸：投資收益348萬元

上述母公司的調整分錄因抵銷未實現內部損益導致合并資產負債表中的資產與其計稅基礎產生暫時性差異，在合并資產負債表中應確認遞延所得稅資產，同時調整合并利潤表中的所得稅費用。

借：遞延所得稅資產348萬元×25%=87萬元

貸：所得稅費用87萬元

當年轉回的未實現損益同時轉回遞延所得稅資產

借：所得稅費用26.10萬元×25%=6.525萬元

貸：遞延所得稅資產6.525萬元

上述子公司騰飛遠洋因為是全資子公司，不存在未實現損益在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。若盛世遠洋只持有騰飛遠洋部分股份，如80%的股份，則根據2014年2月修訂后的《企業會計準則第33號-合并財務報表》規定，如為順流交易所發生的未實現內部交易損益，應全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”；子公司對母公司發生的逆流交易未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配；子公司之間出售資產（即平流交易）所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配。

盛世遠洋在編制合并利潤表時，當期應抵銷少數股東損益：（348-26.10-87+6.525）×20%=48.285萬元，

當期應抵銷歸屬于母公司所有者凈利潤：（348-26.10-87+6.525）× 80%=193.14萬元。

參考文獻:

[1]新修訂的《企業會計準則第2號-長期股權投資》[2]新修訂的《企業會計準則第33號-合并財務報表》