談談集團公司復雜股權情況下合并報表的編制

北京市西郊農場　劉天宇

談談集團公司復雜股權情況下合并報表的編制

北京市西郊農場劉天宇

摘要:怎樣才能在紛繁復雜的股權關系中找到突破點，從而有條不紊且準確地完成合并報表的編制呢？筆者在長期從事所屬單位合并報表編制工作中總結了一些方法和思路。在這里，我將在原有一些想法的基礎上，通過例舉較為典型的股權關系，對不同情況下股權抵消逐一進行詮釋，希望能對合并報表的編制能有一些新的啟發。

關鍵詞:交叉持股股權抵消成本法權益法少數股東權益及損益

在資本高度整合的今天，一些大型集團公司應運而生，他們共同的特點是子公司數量多，層級結構多，股權結構復雜，交叉持股和內部投資變動整合經常發生。這些都增加了合并財務報表的編制難度和工作量，你中有我，我中有你，不知從何下手，尤其是在連續編制合并財務報表時，還關系到以前年度合并工作底稿。

怎樣才能在紛繁復雜的股權關系中找到突破點，從而有條不紊且準確地完成合并報表的編制呢？筆者在長期從事所屬單位合并報表編制工作中總結了一些方法和思路。在這里，我將在原有一些想法的基礎上，通過例舉較為典型的股權關系，對不同情況下股權抵消逐一進行詮釋，希望能對合并報表的編制能有一些新的啟發。

集團成員之間相互持有股權可概括為兩種情況：一是子公司之間相互投資；另一是子公司取得母公司的股份。我國公司法雖然沒有明令禁止子公司持有母公司股份，但從世界上大多數國家的規定來看多為限制，且實務此類情況不多見，所以以下實例中將不包含后一種情況：

例：甲集團公司擁有三家控股子公司A，B，C，分別持股100%、80%（另20%由集團外持有）、50%（另25%由A持有，25%由B持有），A擁有2家控股子公司：H（A持股60%，甲持股20%，合并之外持股20%）、I（A持股60%，H持股40%），B擁有兩家控股子公司：J（B持股96%，合并之外個人持4%），K（B持股60%，I持股40%），假設各公司股權均2011年初購得，非同一控制下合并，合并日公允價值等于帳面價值。

首先：匯制股權關系圖，此步驟非常關鍵，是明晰集團內股權和正確進行抵減的基礎，見圖1，略。

其次：進行第一級子公司的權益法模擬，據2006年我國發布的現行企業會計準則體系及企業會計準則解釋，企業對其能夠實施控制的子公司的股權投資，應當采用成本法核算，在編制合并財務報表時，應當先按照權益法調整對子公司的長期股權投資，之后再編制合并財務報表。按此規定，企業在編制合并財務報表時，應在合并工作底稿中先編制調整分錄，用權益法調整對子公司的長期股權投資，在此基礎上再編制抵銷分錄。2011年各公司數據及權益法模擬及抵消過程略表1。

據近年來文獻中可見這一步驟可以簡化為直接將母公司由于成本法核算形成的報表項目和金額與子公司對應的報表項目和金額進行抵銷處理;少數股東仍按照權益法核算的思路，依據被投資單位資產負債表日的個別財務報表，按少數股東應享有被投資單位的權益和損益份額，確認少數股東權益和少數股東損益。按此思路抵減過程略表2。

以上兩者雖過程不同但結果一致，可視單位具體情況分別采納、也可互為驗證。

最后，進行第二級次的交叉持股調整，因無法列示過多的二級子公司數據，僅將過程列示如下：

A、B公司分別持有C公司25%股權，均采用權益法核算，已按C公司凈資產增加額計提了投資收益，增加了長期股權投資帳面價值，此部分應予抵消。

借：投資收益

貸：長期股權投資

然后將第一個步驟中原介定為少數股東權益部分轉入歸屬于母公司權益，即：

借：少數股東權益

貸：年末未分配利潤

最后將原介定為少數股東損益部分轉入歸屬于母公司損益，即：

借：投資收益

貸：少數股東損益。

H持有I公司40%的股權，采用權益法核算，按I公司凈資產增加額計提了投資收益，增加了長期股權投資帳面價值，此部分應予抵消。但A公司在做合并報表中應已將此部分內部股權予以抵消，所以在做整個母公司合并報表中將不予考慮調整。

I持有K公司40%的股權，同1，分別調減原已計入B公司合并報表的長期股權投資帳面價值，少數股東權益及損益。

H公司20%股權來自于母公司，且母公司采取成本法核算，直接調減母公司對H的長期股權投資帳面價值及原已計入A公司的少數股東權益即可。

綜上所述，關鍵點是少數股東權益及損益的確定。上例中，最終屬于合并之外的部分只有B的20%，H的20%，J的4%。準確確定少數股東部分后就能對整個合并抵消結果實施驗證，以保證合并結果的嚴謹正確。正所謂大道至簡，一門技術一門學問，弄得很深奧是因為沒有看穿實質，搞的很復雜是因為沒有抓住程序的關鍵。如果一個大型集團公司控股眾多家子公司，子公司間又相互持股，只要找出母公司最終持股部分，理清母-子-孫公司之間的關系，就能精準地從千頭萬緒中找到突破點，形成清晰的合并過程。

參考文獻:

[1]胡小林.淺談新準則下合并報表的簡易編制方法.中國房地產業

[2]張慶.合并報表編制方法的創新思維分析.來源于知網