實質(zhì)重于形式原則在會計實務中的應用

寧夏回族自治區(qū)新華書店 楊秀麗

我國于2007年1月起正式實施新《企業(yè)會計準則》，該準則中第十六條規(guī)定：企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。這項規(guī)定正式將實質(zhì)重于形式原則確立為我國會計核算的基本原則，充分考慮了我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境，有利于提高會計確認的準確性，遏制企業(yè)會計造假行為，對規(guī)范會計工作秩序，滿足信息使用者對會計信息的使用需求有著重要意義。

一、實質(zhì)重于形式原則在會計實務中的具體應用

(一)在融資租賃資產(chǎn)確認中的應用

承租方通過融資租賃方式獲取的資產(chǎn)，其在租賃期間內(nèi)只擁有資產(chǎn)的使用權(quán)，而沒有資產(chǎn)的所有權(quán)。同時在租賃期間內(nèi)，租賃方還擁有資產(chǎn)的支配權(quán)和收益權(quán)，這說明資產(chǎn)所帶來的風險和報酬已由出租方轉(zhuǎn)移到承租方。當租賃合約到期時，承租方可行使優(yōu)先購買權(quán)，以較低的價格購買該項資產(chǎn)。根據(jù)實質(zhì)重于形式的會計核算原則，承租人在租賃期間既履行了支付資產(chǎn)相關費用的義務，又在資產(chǎn)使用壽命的大部分時間內(nèi)通過使用資產(chǎn)獲取了一定經(jīng)濟效益，符合會計準則中對資產(chǎn)的確認規(guī)定，所以承租人可將融資租賃的資產(chǎn)確認為自有資產(chǎn)進行賬務處理。

(二)在長期股權(quán)投資核算中的應用

根據(jù)相關規(guī)定，企業(yè)在對長期股權(quán)投資進行會計核算時，必須從實際情況出發(fā)，對成本法或權(quán)益法進行合理選用。如果企業(yè)的長期股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位產(chǎn)生重大影響，并與被投資單位處于共同控制地位，那么應選用權(quán)益法進行該項業(yè)務的會計核算。如果企業(yè)的長期股權(quán)投資對被投資單位沒有產(chǎn)生共同控制，也不會產(chǎn)生重大影響，那么應選用成本法進行該項業(yè)務的會計核算。共同控制是指企業(yè)通過投資的方式占有被投資單位50%的表決權(quán)。重大影響是指企業(yè)的投資占被投資單位有表決權(quán)資本的20%-50%。共同控制與重大影響是判斷長期股權(quán)投資核算方法選擇的實質(zhì)標準，而不能僅以法律形式為依據(jù)，這樣才能保證會計核算的真實性和準確性。

(三)在借款費用資本化確認與計量中的應用

在企業(yè)會計準則中明確規(guī)定了借款費用資本化的條件、金額以及該項會計業(yè)務暫停和停止的相關內(nèi)容，充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。借款費用資本化的確認條件包括以下三個方面：一是已經(jīng)發(fā)生資產(chǎn)支出；二是已經(jīng)發(fā)生借款費用；三是相關購建活動已經(jīng)開始，該購建活動直接關系到資產(chǎn)是否能夠達到預期使用狀態(tài)。在同時滿足以上三個條件時可將其確認為借款費用資本化。借款費用資本化金額的確認要將固定資產(chǎn)實際占用的借款作為確認依據(jù)。借款費用資本化暫停確認條件為，因非常事件的發(fā)生導致固定資產(chǎn)購建活動完全中斷，中斷時間至少為6個月。借款費用資本化停止的確認條件為，購建的固定資產(chǎn)已經(jīng)達到預計的資產(chǎn)使用要求。通過以上規(guī)定可以看出，借款費用資本化的會計核算更加注重固定資產(chǎn)的經(jīng)濟實質(zhì)，而并不是法律層面上是否具備完整的竣工手續(xù)。

(四)在銷售收入確認中的應用

企業(yè)在確認商品銷售收入時必須同時滿足以下四個條件，一是從商品所有權(quán)上來看，銷售方已經(jīng)將主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是銷售商品取得收入以及支出的成本能夠準確計量；三是銷售方?jīng)]有對商品實施實質(zhì)性的控制，也沒有保留對商品所有權(quán)的繼續(xù)管理權(quán)；四是在交易活動產(chǎn)生的經(jīng)濟利益可能會流入到銷售方。如果企業(yè)在銷售活動中將商品賒銷給購貨方，那么則表明企業(yè)能夠可靠計量該商品的收入和成本，并且在未來一段時期內(nèi)，因賒銷活動產(chǎn)生的經(jīng)濟利益可能會流入企業(yè)，所以按照實質(zhì)重于形式的會計核算原則，即使企業(yè)在沒有收到銷售款的情況下，也必須確定賒銷商品的銷售收入。

(五)在售后租回和售后回購核算中的應用

對于售后回購而言，是指銷售方在銷售商品的同時，同意在未來一段時間內(nèi)購回與此類似或同類的商品。銷售方在確認售后回購活動的銷售收入時，要根據(jù)銷售回購合同或交易條款做出準確判斷。在售后回購過程中，如果商品所帶來的風險和報酬已經(jīng)由銷售方轉(zhuǎn)移到購貨方，并且符合收入確認的條件，那么則將該項活動視同銷售實現(xiàn)，將其確認為銷售收入。如果商品所帶來的風險和報酬沒有從銷售方轉(zhuǎn)移到購貨方，并且不符合收入確認的條件，那么即便是在銷售方已經(jīng)將商品實物移交到購貨方的情況下，也不能將其確認為銷售收入。在會計實務中，售后回購若以固定資產(chǎn)價格進行回購，那么則將其視為企業(yè)的一種融資行為，而融資取得的貨幣資金不能確認為銷售收入。

對于售后租回而言，是指銷售方在銷售商品時同意在未來一段時間內(nèi)租回同樣的商品。這種銷售方式已經(jīng)將商品主要風險和報酬由銷售方轉(zhuǎn)移到購貨方，并且為銷售方帶來了收入，但是從經(jīng)濟實質(zhì)上來看，商品的銷售價格和租金是一并計算的，屬于同一項交易。所以，按照實質(zhì)重于形式原則，應將售后租回損益分攤計入到各期損益中，而不能將其確認為當期損益，從而確保會計信息的真實性。

二、實質(zhì)重于形式原則在會計實務中應用的建議

(一)合理運用實質(zhì)重于形式原則

在會計原則中，客觀性、可比性、相關性、一貫性等原則是會計核算的基礎性原則，權(quán)責發(fā)生制、配比、劃分收益性支出和資本性支出等原則是會計確認和計量的原則，而實質(zhì)重于形式原則是對上述原則的進一步補充。在會計實務中，會計人員要將實質(zhì)重于形式原則與其他核算原則結(jié)合運用，達到相輔相成的會計原則運用效果。如，在處理或有事項時，要結(jié)合運用實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、客觀性原則，以真實反映經(jīng)濟業(yè)務。此外，在會計實務中不能過分強調(diào)實質(zhì)重于形式原則的運用，這是因為該項原則在會計概念體系中處于較次要的地位，若過分強調(diào)運用，則極易成為會計人員在會計處理時出現(xiàn)主觀臆斷的借口，影響會計信息質(zhì)量。

(二)提高會計人員專業(yè)素質(zhì)

實質(zhì)重于形式原則賦予了會計人員更大的自主性和更多的能動性，為在會計實務工作中對該原則進行更好地運用，應當不斷提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)，具體可從以下幾個方面著手：其一，要提升會計人員的職業(yè)判斷能力。以融資租賃為例，其中的租賃分類標準較為抽象且難于操作，加之判斷條件中的很多內(nèi)容都具有主觀性，這就造成經(jīng)營者常常會出于自身利益來設計租賃合同，從而使融資租賃變?yōu)榻?jīng)營性租賃。在該情況下，會計人員運用實質(zhì)重于形式原則對租賃業(yè)務進行處理時，除了要具備扎實的理論之外，還要具有豐富的實踐經(jīng)驗，以及敏銳的職業(yè)判斷力。為此，應當加強對會計人員相關知識的培訓，使其了解并掌握各項會計法規(guī)和制度，這樣才能對經(jīng)濟活動進行準確地修正。其二，要提升會計人員的綜合素質(zhì)。應當不斷加強專業(yè)知識的學習及后續(xù)教育，熟練掌握會計準則的基本理念和會計實務的處理原則，在此基礎上了解相關領域的知識，如稅法、企業(yè)管理等等，提高自身的綜合素質(zhì)。

(三)培養(yǎng)審計人員實質(zhì)重于形式意識

實質(zhì)重于形式原則的提出在一定程度上增大了審計風險，為此，應當培訓審計人員實質(zhì)重于形式的審計意識。在審計程序的選擇上，要對監(jiān)盤、觀察、函證以及分析性復核等審計程序的選用予以重視，并盡可能采用審閱和復核的形式，這樣不但能夠提升審計工作的效率，而且還能進一步降低審計成本。同時，在具體審計工作中，審計人員應當以經(jīng)濟實質(zhì)為立足點進行審計，除對資料的完整性進行審計外，還要對資料的內(nèi)在實質(zhì)性進行審計。這是因為在實際工作中，若是審計人員對被審單位提供的會計資料過度依賴，便會將時間和精力浪費在資料的整理和復核上，從而極易造成審計風險的低估。此外，審計人員在出具審計報告時，必須確保依據(jù)充分、適當，具體而言就是要注重證據(jù)的質(zhì)量，使審計證據(jù)能夠支持審計意見。

三、結(jié)束語

總而言之，實質(zhì)重于形式原則要求會計信息反映的交易或事項，必須以交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)為依據(jù)，而不能只依據(jù)交易或事項的法律形式進行核算。實質(zhì)重于形式原則作為會計核算的一項重要原則，必須在會計實務中得到正確理解和運用，只有這樣才能充分發(fā)揮該項原則在保證會計信息質(zhì)量中的積極作用。

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