基于應收票據的現金流量表完整性研究

河南綠地地廣場置業發展有限公司 史俊華

一、引言

現金流量表，是反映企業一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表，現金流量表以現金及現金等價物為基礎編制。編制現金流量表的主要目的，是為財務報表使用者提供企業一定會計期間內現金和現金等價物流入和流出的信息，以便于財務報表使用者了解和評價企業獲取現金和現金等價物的能力，并據以預測企業未來現金流量。

現金，是指企業庫存現金以及可以隨時用于支付的存款。現金等價物，是指企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資。其中，“期限短”一般是指從購買日起3個月內到期。應收票據是企業銷售商品、提供勞務等而收到的商業匯票。應收票據分為銀行承兌匯票和商業承兌匯票，目前最為常見是銀行承兌匯票。票據期限一般分為三個月、六個月、九個月等。企業持有銀行承兌匯票的目的分為兩種，一是持有至到期，這種情況較為少見，兌現時會在現金流量表中體現，不影響現金流量表的完整性；二是作為支付憑證，用于背書，這種情況較常見，一般不會在現金流量中體現，影響現金流量表的完整性。本文主要對第二種情況進行探討。

二、應收票據對現金流量表的影響

上市公司執行新會計準則備忘錄第一號第六條“對于公司在經濟業務中收到或對外作為貸款支付的銀行承兌匯票，公司不應將其作為現金流量計入現金流量表”。根據此條規定多數企業都未把未到期的應收票據作為現金等價物計入現金流量表。隨著金融市場的發展和支付手段的變革，對于應收票據是否作為現金等價物計入現金流量表，目前各方對此爭議很大，筆者看法如下：

(一)應收票據是否屬于現金等價物

根據會計準則講解，判斷一項事物屬于現金等價物需要滿足四個條件：期限短；流動性強；易于轉換成已知金額的現金；價值變動的風險較小。其中，“期限短”一般是指從購買日起3個月內到期。

期限短、流動性強：強調了變現能力。會計準則講解對期限短規定是三個月，應收票據期限一般有三個月、六個月、九個月等，雖然有些超過三個月，但不管是期限多長的應收票據，企業為了減少資金占用，提高企業資金收益，都會選擇加快應收票據的周轉率。因此，企業收到應收票據一般都會很快背書出去，企業實際擁有應收票據的期限很短，一般都會小于三個月。應收票據的背書十分簡單，不需要去金融機構背書，企業只需蓋上相關印章。簡單的背書手續為應收票據的快速流動和縮短占用時間提供了條件。

易于轉換成已知金額的現金、價值變動的風險較小：強調了支付能力的大小。銀行承兌匯票是指由銀行承兌，由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發。出票的企業在銀行辦理承兌匯票時，銀行都會要求提供和承兌匯票金額相當的保證金或擔保，保證金和擔保保證了應收票據到期時持有票據的企業能夠足額收到票據金額現金。同時，我國銀行承兌匯票管理辦法也規定，在票據到期日，承兌銀行無條件支付款項給收款方。若出票人于匯票到期日未能足額交存票款時，承兌銀行除憑票向持票人無條件付款外，對出票人尚未支付的匯票金額按照每天萬分之五計收罰息。這樣苛刻規定說明銀行承兌匯票到期很易轉換成已知金額的現金，也保證了票據的價值變動風險很小。因此，應收票據價值和承兌都有了很高的保證，除非承兌銀行破產，但在目前國內這種金融體制管控下，銀行破產的可能性幾乎不存在。

通過對以上分析，對于持有非到期的應收票據符合了現金等價物四個條件，應收票據性質應隨著其本身在經濟業務中所起的作用轉變而作相應的調整，即然應收票據符合現金等價物的條件就應當作現金等價物進行核算。

(二)應收票據對現金流量表完整性的影響

隨著我國金融市場的快速發展和日漸完善，應收票據到期不被支付的風險幾乎不存在，具有易于背書轉讓、急需資金時能夠到金融機構快速貼現等特點。因此，已成為企業間結算的主要手段之一。

目前，企業在銷售商品提供勞務收到的銀行承兌匯票最常的做法是借記“應收票據”科目，貸記“主營業務收入”“其他業務收入”科目，對應收票據的現金流并沒有進行任何指定。企業在購買商品接受勞務背書出銀行承兌匯票時通常的做法是：按應計入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記“應收票據”科目，對背書出去的應收收票據也沒有進行任何指定。這樣的賬務處理，對于非持有到期的應收票據具有現現金等價物的性質，不進行指定現金流，將影響現金流量表的完整性。

收到和背書出去的應收票據是一進一出不指定現金流，對“經營活動產生的現金流量凈額”并沒有影響，但會對“銷售商品、提供勞務收到的現金”和“購買商品、接受勞務支付的現金”產生影響，二者都會比實際發生的業務數字要小，現金流量表就沒有完整、正確反映出企業的經營活動。

應收票據在企業間的大量使用，如果不指定現金流量，企業的現金流量表所反映的內容就不完整，也不能正確反映出企業的經營活動，就會給報表使用者帶來一定的困難，影響報表使用都根據報表做出正確的決策。

三、消除應收票據對現金流量表完整性影響的措施

金融市場的快速發展及銀行承兌匯票已成為企業間結算的主要手段之一，這要求我們要用實質重于形式的會計信息質量要求來消除應收票據對現金流量表完整性影響，筆者認為消除應收票據對現金流量表完整性影響有以下兩種措施。

(一)把應收票據作為現金等價物進行核算

對于持有到期的應收票據，到期兌現為已知金額現金從而記入現金流量表，不影響現金流量表的完整性。對于非持有至到期的應收票據，經分析其實質已符合現金等價物的四個條件，也應作為現金等價物記入現金流量表。因此，不論企業持有銀行承兌匯票的目的是什么，企業都可以在收到銀行承兌匯票時，根據收到票據的性質，把銀行承兌匯票記入不同的現金流量表項目。此種方法最好的方式就是核算時就把收到的應收票據作為現金等價物，這樣能夠提高收到應收票據的各項經濟業務現金流量指定的正確性，方便期未快速的編制出現金流量，也有利于提高現金流量表的完整性。

(二)調表不調賬

調表不調賬的方法就是調整報表項目不調整賬務處理。企業對收到的應收票據會計處理和以往一致，只是在會計期未根據應收票據的借、貸方數額，依據業務發生的實質把應收票據作為現金等價物對現金流量表各項目進行調整。調表不調賬的好處，核算簡單方便，能夠保持賬務處理的一致性；缺點：編制現金流量表時比較麻煩，需要的工作量大，對現金流量表各項目準確性、完整性有一定的影響。

四、結束語

作為越來越被企業接受的支付方式，應收票據性質已經發生一定的變化，由不經常發生到經常發生，由持有到期兌現到作為一種主要支付手段之一。應收票據的性質應重新定義，由于一種流動性較強的資產項目變為現金等價物，以方便企業會計核算和期未現金流理的編制，這樣才能確保企業現金流量的準確性和完整性，才能真實的反映企業各項經營活動的實質，才能更有利于報表的使用者根據報表作出正確的決策。

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