企業黃金租賃業務會計處理探討

摘要:隨著金融市場的發展，黃金租賃作為一種融資工具，承租對象逐步從黃金生產、加工企業擴大到一般企業（非黃金生產加工企業）。現行的企業會計準則未對黃金租賃業務作出具體的會計核算規定，各企業對此業務會計實務處理存在較大的差異。本文分析目前對黃金租賃業務的幾種會計核算方法，針對一般企業黃金租賃業務提出了具體的會計處理建議。

黃金租賃業務是銀行向符合規定條件的企業租賃出黃金（一般是指符合上海黃金交易所的質量規定和規格規定，可在上海黃金交易所進行買賣并交割的黃金，如AU9995，AU9999等），在合同約定期限內，企業向銀行支付租賃費，到期歸還同種黃金的業務。

一、黃金租賃業務的發展

1988年，美國一家黃金礦山公司與加拿大皇家銀行簽訂了一筆30噸黃金業務租賃業務，成為世界上首筆黃金租賃業務。我國最早的一筆黃金租賃業務發生在2005年12月，上海老鳳祥珠寶首飾有限公司向上海浦東發展銀行租借19.1公斤的黃金。2006年以后，黃金租賃業務在國內各大銀行快速發展，租賃規模不斷擴大，成為銀行增收的新亮點。由于其租賃費用率較低，租賃對象逐漸從黃金生產及加工企業擴展到一般企業，使其成為企業安全、低風險的融資工具。企業租入黃金后賣出，以獲得流動資金使用，同時進行租金的套期保值，以規避還金時標的金的價格上漲風險，租賃期滿，通過上海黃金交易所買入黃金，歸還給銀行。

銀行實施黃金租賃業務，可以盤活存量資產，獲得黃金租賃的溢

價收益，豐富業務品種、完善金融產品結構、創新信貸業務。

企業開展黃金租賃業務：第一，規避金價波動對企業帶來的成本沖擊，減低企業經營風險，第二，通過融通資金，可以滿足企業資金融資的鋼性需求；第三，黃金租賃綜合費用率低于流動資金貸款費用率，降低企業融資成本；第四，黃金租賃手續相對簡便，企業只需在上海黃金交易所開立賬戶，成為會員，即可進行黃金的租賃及交割業務，使企業所需資金實際到位。

二、企業黃金租賃業務會計核算的主要現狀及解析

現行會計準則未對企業黃金租賃業務會計核算作具體會計處理規定，各企業對此業務的會計處理差異較大，主要有：

(一)作為表外業務處理

有的企業認為黃金租賃業務系經營租賃的資產，不需納入會計核算范圍，不在報表內反映，只在備查賬進行登記，待還金時再根據實際發生的費用直接計入當期損益。本人認為黃金租賃不同于《企業會計準則第21號-租賃》中規定的經營租賃業務，表外核算不足以反映黃金租賃業務過程中的權利和義務，報表不能全面、真實反映企業的財務狀況。因為：租借雙方通過上海黃金交易所會員服務系統進行了黃金過戶，企業取得了黃金的所有權，享有對黃金的占用、使用、收益及處置權利，形成企業的資產;還金日，企業不能用自有黃金進行歸還，必須通過上海黃金交易所購買指定的標準黃金進行物權轉移，還金行為必然導致經濟利益的流出，滿足企業會計準則對負債的定義以及會計上確認負債的條件。

(二)作為表內業務處理

1、還金義務作為交易金融負債或短期借款核算

關于未來應償還借金金額，有的企業是作為“交易性金融負債”核算。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，金融負債滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融負債：承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內出售或回購;屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理;屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。從上述定義看，黃金租賃不屬于其規定的范疇，歸入交易性金融資產依據不足。

有的企業作為短期借款核算。短期借款是指企業為維持正常的生產經營所需的資金或為抵償某項債務而向銀行或其他金融機構等外單位借入的、還款期限在一年以下（含一年）的各種借款。企業黃金租賃借入的是黃金，而非貨幣資金，而且該業務屬于銀行的表外業務，不納入企業的借款卡信息，顯然還金金額列入短期借款科目核算不合適。

2、黃金租賃費及借還價差作為投資收益或公允價值變動損益處理

投資收益是對外投資所取得的利潤、股利和債券利息等收入減去投資損失后的凈收益或損失。投資收益是對外投資的結果，一般與“長期股權投資”、“交易性金融資產”等業務相對應。而黃金租賃是對黃金的買賣交割，與對外投資無相關性。公允價值變動損益是指企業以各種資產，如投資性房地產、債務重組、非貨幣交換、交易性金融資產等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。企業租入黃金已出售或隨著生產流程進行轉移使用，顯然不符合公允價值變動的定義范圍。

對于企業而言，購入黃金即為采購入庫，單位應按照存貨的收發存進行結轉。償還黃金即為銷售，應根據收款金額確認銷售收入，根據庫存結轉銷售成本，其差價直接通過銷售收入及銷售成本反映。因為借金還金業務實質上是融資業務，因此，黃金租賃費計入財務費用較為合理。按照租約協議總價的百分比計算，在租約期限內，平均計入各其財務費用。

三、對黃金租賃業務會計處理的建議

黃金租賃交易雙方在上海黃金交易所對黃金交易構成了黃金買賣行為，應按照收入的核算原則對售出黃金確認收入及結轉成本，購入黃金視同存貨管理?！敦斦俊叶悇湛偩株P于黃金稅收政策問題的通知》財稅[2002]142號文指出：黃金交易所會員單位通過黃金交易所銷售標準黃金（持有黃金交易所開具的《黃金交易結算憑證》），未發生實物交割的，免征增值稅；發生實物交割的，由稅務機關按照實際成交價格代開增值稅專用發票，并實行增值稅即征即退的政策，同時免征城市維護建設稅、教育費附加。因此，對于一般企業來說，不發生實物交割的情況下，不涉及增值稅核算。

(一)科目設置

在“存貨”科目下設置“標準黃金”科目，核算租入黃金價值；在“應付賬款”科目下設置“某銀行”往來客商核算，核算公司租入黃金的初始應付金額；“財務費用-標準金租賃費”科目核算報告期租賃費及相關手續費等。

企業為了回避將來購金價格的上漲風險，同時進行標的金的現金流量套期，設置“套期工具-黃金期貨”、“資本公積-其他資本公積（套期工具價值變動）”等科目對租金的套期保值業務進行核算。

(二)核算具體步驟

企業租入標準金時，借記“存貨-標準黃金”科目，貸記“應付賬款-某銀行”確認對借出銀行的應付標準黃金初始金額。企業賣出標準金平倉變現時：借記“銀行存款”等，貸記“營業收入-標準黃金”，同時結轉銷售成本，借記“營業成本”，貸記“庫存商品-標準黃金”。每月末，支付黃金租賃費，借記“財務費用-黃金租賃費”，貸記“銀行存款等”，同時，對套期保值業務進行會計處理，當金價大于期初定盤價格，做會計分錄借記“套期保值-黃金期貨”，貸記“資本公積-其他資本公積（套期工具變動）”，反之做相反會計分錄。租賃到期日，企業付款購進標準金，借記“存貨-標準黃金”，貸記“銀行存款”等，同時對套期保值業務進行平倉，套期盈利做分錄，借記“銀行存款”，貸記“套期工具-黃金期貨，套期虧損做相反分錄。

同時對還金做銷售處理，結轉成本及資本公積-其他資本公積（套期工具變動），對非完全有效套期保值金額計入財務費用。

四、黃金租賃業務會計處理實例

20X5年1月1日，S公司與P銀行簽訂標準金租賃協議，協議約

定P銀行出租400千克的AU9999黃金給S公司，雙方通過上海黃金交易所進行倉單交割，黃金價格按照上海黃金交易所1月1日的收盤價格280元/克計算，租賃期限三個月，年化租賃費用率4.5%，租金按月支付。到期后S公司通過上海黃金交易交易系統所歸還P銀行400千克相同質地的黃金。

租賃當日，S公司對租入標準金進行平倉變現，獲取流動資金。

S公司為了規避還金日金價上漲帶來的風險，于當日在上海期貨交易所購入相同數量、質地及期限的黃金套期工具進行套期保值（套期保值手續費略）。

P公司租金日的會計處理：

借：存貨-標準黃金11200萬元

貸：應付賬款-P銀行11200萬元

A公司對租入標準金進行平倉變現

借：銀行存款11200萬元

貸：營業收入11200萬元

借：營業成本11200萬元

貸：存貨-標準黃金11200萬元

當日套期工具-黃金期貨的公允價值為零，故不做賬務處理。

1月末，上海黃金交易所AU9999標準金的收盤價為282元/克，支付1月黃金租賃費用20.74萬元，會計處理如下：

套期工具價值入賬處理：

借：套期工具-標準黃金80萬元

貸：資本公積-其他資本公積（套期工具變動）80萬元

支付租賃費業務處理：

借：財務費用20.74萬元

貸：銀行存款20.74萬元

2月末，上海黃金交易所AU9999標準金的收盤價為281元/克，會計處理如下：

套期工具價值業務處理：

借：資本公積-其他資本公積（套期工具變動）40萬元

貸：套期工具-標準黃金40萬元

支付租賃費業務處理：

借：財務費用20.74萬元

貸：銀行存款20.74萬元

3月末，S企業在上海黃金交易所購入黃金，向P銀行還金，支付最后第三個月的黃金租賃費，同時在上海期貨交易所以凈額方式對套期工具進行平倉。假設當日該質地黃金的成交價格為283元/克。

購買黃金業務處理：

借：存貨-標準黃金11320萬元

貸：銀行存款11320萬元

套期工具平倉業務處理：

借：套期工具-標準黃金80萬元

貸：資本公積-其他資本公積（套期工具變動）80萬元

借：銀行存款120萬元

貸：套期工具-標準黃金80萬元

還金業務處理：

借：應付賬款-P銀行11200萬元

貸：營業收入11200元

借：營業成本11200

資本公積-其他資本公積（套期工具變動）80萬元

貸：存貨11320萬元

支付第三個月租金業務處理：

借：財務費用20.74萬元

貸：銀行存款20.74萬元

對發生實物交割的企業，按照黃金銷售價格計算銷項稅額，對即征即退的增值稅，按政府補貼進行核算，本文不再贅述。