淺談常用的成本核算方法及發展趨勢

摘要:成本核算對于企業產品定價、利潤計量和績效考核有重大直接的影響，本文就目前企業使用較多的目標成本法、標準成本法、作業成本法和將兩種或數種成本核算方法相結合的資源消耗成本法以及代表企業成本管理趨勢，從公司發展的長遠和整體考慮的阿米巴經營核算方法進行比較和優劣分析。

在實際經營中，由于企業規模、發展階段、產品（服務）品類不同，各企業在選擇成本核算方法時必須與自己的要求相匹配，不能一味追求采用何種成本核算方法，以免“贏了報表，輸了未來”。

成本核算對于企業產品定價、利潤計量和績效考核有重大直接的影響，狹義的成本核算方法主要針對生產企業，一般按照生產工藝方法、組織形式和成本管理要求采用不同的核算方法，常見的成本核算方法主要有品種法、分批法和分步法，此三種方法的區別之處主要表現在以下三個方面：一是成本核算對象不一樣。二是成本計算期長短有差異。三是生產費用在產成品和半成品之間的分配比例不同。廣義成本計算是指現代意義上的成本管理系統，這個系統是由成本核算子系統、成本計劃子系統、成本控制子系統和成本考核子系統有機結合而成的。

隨著服務業規模的擴大，需要核算的服務產品種類急劇增加，同時生產制造業的產品復雜程度增加，生產鏈條延長，生產組織精細化程度提高，管理者對于成本核算的要求越來越高。下面將就目前企業使用較多的目標成本法、標準成本法、作業成本法和將兩種或數種成本核算方法結合的資源消耗成本法以及代表企業成本管理趨勢，從公司發展的長遠和整體考慮的阿米巴經營核算方法進行比較和分析。

一、目標成本法

目標成本法是一種全過程、全方位及涉及全體人員的成本管理方法。目標成本的定位是未來市場，而非今天的市場。目標成本的目的是在產品的研發及設計階段就計算好產品的成本，而非僅僅在制造過程階段控制和降低成本。

與傳統成本核算方法相比，目標成本有顯著的優勢，它以市場為導向，調動全體人員的積極性，對全過程進行管理，將成本管理從產品生產延伸至設計和流程規劃等階段。同時突破了傳統成本核算的閉環思維，將成本管理從企業內部延伸至整個價值鏈，從而實現對成本的事前和事中管理。

目標成本管理在實施中也發現了不少問題，如涉及目標成本的各個部分之間起沖突，再如有的企業為降低成本的實施的價值工程反復循環使得開發時間增加，最終導致產品上市時間較預計推遲，為此付出更大代價。在目標成本實施的過程中要特別注意以下問題：一是要強化員工成本意識，避免將所有的成本壓力集中在設計或生產某一環節的人員。二是建立與目標成本相適應的成本核算和控制制度。三是建立健全信息系統，做好各類基礎數據的收集和分析工作。四是將目標成本與責任成本相結合，建立責任會計系統。

二、標準成本法

標準成本系統又稱標準成本會計，是指以標準成本為核心，通過標準成本的制定、執行、核算、控制、差異分析等一系列環節的有機結合，將成本核算、分析和考核、控制融為一體，實現成本管理目標的方法。

企業采用標準成本法的主要原因是其三個優點:一是從成本角度來看：標準成本法是有科學依據的目標成本。標準成本在制定過程中充分考慮估計在有效作業產出情況下所需要的直接材料數量和人工數量，從而能較為合理的核算、估計已支出或后期需支付的直接材料成本和人工費用，標準成本法在核算時亦充分考慮正常生產情況下制造費用的分攤等因素，成本標準的制定有科學依據，能夠實現產品成本精細化管理，符合企業向業務專業化和管理精細化發展的潮流。二是從會計角度來看：標準成本法的核算邏輯清晰，核算方法簡單。從采購環節，到生產環節和銷售環節，材料入庫、領用、工序移動、任務完成和產品出庫均按既定的標準成本計價，只需明確即可確定材料成本或銷售成本，核算大大簡化。同時，在標準成本法核算體系中，成本差異和標準成本分別列示，有關財務對應的賬戶直接按標準成本入賬即可，會計報表不必等到實際成本計算完成后再編制，因此日常賬務和報表編制不但程序大大簡化，而且及時性也有很大程度的提高。三是從管理者角度來看：標準成本法是一種簡便、易行、有效的業績考核工具。標準成本法不但可以利用成本差異對企業采購、生產和銷售各部門的業績進行考核，同時還可以在部門考核基礎上進一步將標準成本和成本差異細分，成本指標可根據環節或人員進行分配，差異也可與獎懲直接掛鉤，從而充分調動各方的積極性。

標準成本法也有其天然的不足，由于標準成本法由于產生于機械化大生產的時代需求，標準成本法對于核算少品種、大批量的產品在制定時較為簡單，生產核算中流程得到簡化，產品成本差異較易考核。但是現代社會的生產已隨著社會需求的多樣化已變更為多品種、小批量的生產，產品種類多，產品更新換代快，維護標準成本體系的代價較此前增加很多。

三、作業成本法

作業成本法是以作業為核心，首先確認和計量耗用資源的所有作業，然后將耗用的資源成本準確地計入相應的作業，進而選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本產品或服務的一種成本計算方法。

作業成本法的核心思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法拓寬了成本的計算范圍，把直接成本和間接成本同等對待，使計算出來的產品（服務）成本更真實準確。

與傳統成本管理相比，，而作業成本法將傳統成本核算的產品對象擴展到產品及對應的作業，從而使得企業改進作業鏈，減少作業耗費，提高作業的效益成為可能。作業成本法涉及較多方面的成本，這樣提供的成本信息對于企業進行成本分析從而做出合理的定價等相關重大決策有重大的參考價值。所有作業成本均是變動的，有利于企業分析成本產生的具體動因，進而找出降低成本的途徑。

隨著作業成本法在各行各業的應用，其弊端也逐步顯現出來：首先操作性差，最初主要在簡單環境下推出作業成本法，如用于單部門和區域的成本核算、分析，效果非常顯著，不僅簡單而且有效。但是在大范圍地推行作業成本法的企業發現分析動因等工作量會急劇增加。其次是取得較為完整有效的作業成本法核算所需的成本資料比較困難。主要原因是作業成本法應用跨越了傳統的部門來確定成本，根據作業耗費資源的情況而非傳統的部門歸集的成本，因此企業使用作業成本法就要對會計系統進行重新分類和調整，綜合成本較高。其次是核算中如果因果關系不太明顯，對應的作業因素可能會被忽略，這必然導致一些作業的成本少計入，從而使得劃分結果不能準確反映真實情況。最后是核算過程中成本中心可能存在兩個或多個成本動因，不同的成本動因很可能產生不同的產出計量單位。計量單位的不同將導致成本歸集到作業時難以準確區分、計量資源消耗，從而難于清晰地反映資源消耗情況，最終影響產品成本計算和分配的正確性。

四、資源消耗成本核算

資源消耗成本核算是一種能動而綜合的成本會計核算系統;是將彈性邊際成本法與作業成本法有機結合的成果。

資源消耗會計的核算過程包括資源結集點、作業和產品三個階段。在資源結集點階段，成本劃分依據為資源動因，在資源結集點的資源向作業分配的過程中采用的是非貨幣的量化指標，在作業階段成本的劃分依據為成本動因；由作業向產品分配計算成本時才同時使用貨幣指標和量化指標。因此資源消耗成本核算方法中的產出的量化計量過程與貨幣計算過程相分離，這一分離體現了資源消耗與成本核算之間明確的關系——資源消耗是成本核算的前提，成本核算是資源消耗的貨幣表現。

五、阿米巴單位時間核算

阿米巴單位時間核算是員工自主經營的體現，在稻盛和夫經營的京瓷和日航兩家世界五百強公司得到充分發揮，成為其他企業爭相學習的楷模。“銷售額最大化、經費最小化”這一原則是阿米巴單位時間核算制的基礎。阿米巴經營中的《單位時間核算報表》不需任何專業的會計知識就能看懂，能夠服務于企業的每個員工。可以說，它的創造性不在于專業性，而在于理念上的先進性。這種先進性使得報表直接服務于企業的經營，通過報表可以一目了然地看清每個阿米巴單元給企業做出的貢獻，一目了然就可以找到改善點。對企業經營狀態的理解，是單位時間核算制度中最重要的話題，也是其最大優點。為了做到每時每刻都準確掌握自己的狀態，日常的財務處理必須做到正確、明確和迅速，所有經營數據數字不允許有任何人為的操作。在各個阿米巴之間不允許出現一筆不知該由哪個部門負責的費用，也不允許突然有一筆來歷不明的資金打入企業的賬戶。每發生一筆交易，必須立刻作為特定阿米巴的收益或者費用來認識，每個阿米巴必須掌握每天每項內容的收入狀況和支出經費。其本質是回歸經營的原理原則，對會計問題做出判斷。

“阿米巴經營”如果應用到位，將使企業產生脫胎換骨的變動和質的飛躍，但是在實際應用過程中，很少有企業模仿成功，主要是基于以下原因：

“阿米巴經營”對企業的基礎管理水平提出了很高的要求。在劃分阿米巴的過程中，企業管理者要將的企業密切相關、有機結合的制造部門人為劃分成數個或數十個獨立核算的小團體，這要求管理者必須對企業的組織架構、制造過程了如指掌。為了準確、及時反映“阿米巴”的情況，稻盛和夫制定了“現金本位原則”“一一對應原則”、等12項原則，并采取了對每個核算項目進行詳細規定的“單位時間核算制度”。雖然12項原則聽起來不復雜，單位時間核算看起來很簡單，但是這兩項要在企業內部的運行中得到堅決的貫徹落實，其對財務管理、每一個單位的管理者乃至每名員工的日常操作習慣、對小團體的整體核算意識提出了極高的要求。

“阿米巴經營”的有效運行必須以正確的“經營哲學”和良好的企業文化為基礎。可以說稻盛和夫的經營哲學是阿米巴運行的發動機。稻盛和夫在創辦京瓷初期就基本形成了包括“作為人，何為正確”、“付出不亞于任何人的努力”、“做生意要有利他之心”等“經營12條”較為完整的經營哲學體系，在京瓷在數十年經營中，稻盛和夫不遺余力的推廣和實施，這套哲學在員工思想中成為共識，進而形成了良好的企業文化氛圍。這是“阿米巴經營”得以有效運行的堅實土壤。

作為企業創辦者和靈魂人物的稻盛和夫在“阿米巴經營”的形成、運作、走向成功的全過程中發揮了不可替代的靈魂人物的作用，而像他這樣數十年如一日的堅持“六項精進”、有造福全社會的志愿并且全身心的投入的企業家是非常罕見的。因此，學習“阿米巴經營”對于其他企業來說，雖然表面簡單，但其許多核心內容是無法簡單模仿、移植的。

綜上：成本核算隨著企業規模的發展，產品種類的增加以及信息技術的廣泛深入應用，成本核算手段越來越多，準確性逐步提高，在企業管理者決策中必將發揮更大的作用。但由于企業規模、發展階段、產品（服務）品類不同，各企業在選擇成本核算方法時必須與自己的要求相匹配，不能一味追求采用何種成本核算方法，以免“贏了報表，輸了未來”。