我國上市公司資產(chǎn)減值準備的財務效應研究

云南省投資控股集團公司 宋云川

一直以來計提資產(chǎn)減值準備都是存在較大爭議的問題，究其原因就是其在財務效益上具有雙面性，在制度上并沒有對各項資產(chǎn)減值的計提比例進行明確的規(guī)定，也就導致會計操作存在極大的靈活性，使得企業(yè)在利潤的操縱上獲得更大的便利。所以準確計算適合每個企業(yè)的資產(chǎn)計提減值準備數(shù)目是十分具有實用價值以及學術(shù)價值的。

一、資產(chǎn)減值概述

資產(chǎn)減值體系經(jīng)過了從自愿到強制的過程，從最開始的一項減值準備到后來的八項計提，一直到后來對所有資產(chǎn)都要進行計提，是為了剔除所有的不良資產(chǎn)，將公司價值中存在的水分擠出來，并反映出公司具有的真正資產(chǎn)價值，也為使用會計信息的人員提供出一些更為謹慎與精確的會計信息。一些核心的財務指標能夠從資產(chǎn)減值準備的計提與轉(zhuǎn)回下形成不同的變化，但是資產(chǎn)減值準備的確認在一定程度上是具有主觀性的，所以在計提方面或多或少的可能會缺乏一些客觀性的標準。只有重視了資產(chǎn)質(zhì)量由資產(chǎn)減值而造成的影響，對投資者是否會因此重新判斷公司的價值進行考察，才能進一步研究股價因資產(chǎn)減值會計信息對外傳遞受到的影響，

二、處理資產(chǎn)減值的原則

企業(yè)會因為合并而形成一些不確定的使用壽命與商譽上的無形資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在每年度終了的時候都要進行減值測試，而對于其他的資產(chǎn)說，減值測試僅在其有減值跡象發(fā)生時進行。如果企業(yè)資產(chǎn)有減值跡象出現(xiàn)，就要對其可以進行回收的金額進行估計，然后將估計值同賬面價值進行對比，以此來確定是否發(fā)生了資產(chǎn)減值，并明確是否需要相應的進行資產(chǎn)減值準備的計提以及對其減值損失進行確認。應當根據(jù)資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值與公允價值減掉處置費用后得到的凈額這兩者之間的高者確定資產(chǎn)可收回金額的估計。資產(chǎn)進行相應的減值測試，以及對可回收金額進行估計的情況通常表現(xiàn)在以下方面：資產(chǎn)市場在當期發(fā)生大幅度下跌，并且下跌的幅度明顯比正常使用或者是由于時間推移而產(chǎn)生的下跌幅度高；當期其他市場投資報酬率或者是市場利率已經(jīng)提高，進而使企業(yè)在對未來現(xiàn)金流量值折現(xiàn)率進行資產(chǎn)預計計算受到影響，導致可收回金額部分的資產(chǎn)引起大幅度降低；有明確證據(jù)表明資產(chǎn)實體已經(jīng)破壞或者是資產(chǎn)陳舊過時等情況。

在企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試后，如果計量得到的可收回金額結(jié)果表明可收回金額部分的資產(chǎn)沒有賬面價值高，則應將資產(chǎn)賬面價值減計到可收回金額中，這部分減記的金額應當計為資產(chǎn)減值損失，并在當期損失中計入，還需在此同時，相應的計提資產(chǎn)減值準備。那么，企業(yè)在當期已經(jīng)確認過的資產(chǎn)減值損失需要在利潤表中有所反映，而計提得到的資產(chǎn)減值準備需要當做相關(guān)資料備抵項目，在資產(chǎn)負債表中反映出來。進而使企業(yè)在資產(chǎn)價值上得以夯實，避免利潤虛現(xiàn)像發(fā)生，幫助企業(yè)如實的反映出經(jīng)營成果以及財務狀況。

三、資產(chǎn)減值準備的財務效應

(一)會計要素方面受到的影響

企業(yè)的主體觀念是企業(yè)強調(diào)的主體理論，所以，“資產(chǎn)=負債十股東權(quán)益”不僅僅只是以企業(yè)主體理論為基礎的現(xiàn)代會計恒等式，還存在以下兩個方面的含義：第一方面，它代表了一種產(chǎn)權(quán)上的關(guān)系。公式左邊所代表的是企業(yè)擁有的或指是可以控制的能夠為企業(yè)帶來一定經(jīng)濟利益上的資源，對于這些資源，企業(yè)享有相應的法人財產(chǎn)權(quán)，并且全部的資產(chǎn)都需要對企業(yè)的債務承擔相應的責任；而公式的右邊表示的是權(quán)益，包括了股東擁有的權(quán)益以及債券人在企業(yè)資產(chǎn)方面的請求權(quán)這兩個部分。一旦股東的投資形成了企業(yè)資產(chǎn)，便失去了對其支配的權(quán)利，而且也不允許收回投資，如果想要退出，只能選擇轉(zhuǎn)讓股權(quán)的方式。而債券人行使求債權(quán)也只能是在規(guī)定好的范圍內(nèi)進行。第二方面，該公式代表了一種價值上的關(guān)系，等式左邊是企業(yè)義務的代表，而右邊是股東以及債務人擁有權(quán)力的代表，表示出了義務與權(quán)力之間永遠相等的關(guān)系。公式左邊義務價值的標準在很大程度上都是去取決于公式右邊的權(quán)力價值標準。在這個科學技術(shù)日益進步、總體價格指數(shù)存在普遍上升趨勢的時代，不管是股東還是債權(quán)人，都希望自己實現(xiàn)的權(quán)利可以得到現(xiàn)行客觀環(huán)境因為變化而產(chǎn)生影響的體現(xiàn)。在適應這種需求的條件下，公式左邊反映出的企業(yè)資產(chǎn)價值就不會是歷史成本而只是現(xiàn)行價值，因為很大程度上，現(xiàn)行價值可以代表并決定企業(yè)在收益上的資產(chǎn)價值。這種由會計等式而表現(xiàn)出的價值關(guān)系，企業(yè)資產(chǎn)方面任何價值出現(xiàn)變化都會影響到會計等式中各個要素項目。企業(yè)主體是否確認資產(chǎn)價值的變化，會使股東以及債權(quán)人擁有的利益以及企業(yè)在經(jīng)營上的發(fā)展能力受到直接的影響。所以，以短期的角度來看，雖然股東的權(quán)益以及回報會因為資產(chǎn)減值準備的計提而受到影響，但是，以長期的角度來看，對企業(yè)的發(fā)展以及保護投資者的利益來說是十分有利的。

(二)會計計量方面受到的影響

不管是經(jīng)濟性標準還是可能形容標準或是永久性標準，都是以制度法令為依據(jù)進行計提與合理的預計的，對于會計計量的可靠性與會計計量的基礎來說就會帶來一定的影響。會計計量基礎是由計量屬性和跡象單位共同組成的。一般來說，改變計量單位是為了消除或者是補償由于一般物價水平發(fā)生變動而對投入價值補償產(chǎn)生的不利影響；而為了補償和消除由于技術(shù)進步或者是物價變動而產(chǎn)生的影響，就會對計量屬性做出相應的更改。資產(chǎn)減值會選擇不更改計量單位只改變計量屬性的方式來對資產(chǎn)減值量進行計量，通常情況下選擇的計量標準為現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、公允價值、未來現(xiàn)金流量以及可收回金額。這些計量標準有的是預期值、有的而是估量值、有的是替代值、有的是還需要經(jīng)過更加復雜的計算才能得到的數(shù)值。歷史成本的計量原則在這些計量標準中得到了根本性質(zhì)的改變，這些計量標準是以有用會計觀決策為基礎建立的，使會計信息得到了相關(guān)性的強調(diào)。而資產(chǎn)減值會計在采用計量標準時，不是以實際交易的形式來得到雙方都能認可的價值，所在在客觀可靠性方面是存在不足的。目前，資產(chǎn)減值會計中日趨激烈的反映出會計信息的可靠性與相關(guān)性之間存在的矛盾，尤其是資產(chǎn)減值會計處于一個不成熟的實施環(huán)境條件時，對資產(chǎn)減值的確認與計量不僅不會使信息的相關(guān)性得到增強，還會使信息的可靠性削弱的更加嚴重。

四、調(diào)整資產(chǎn)減值準備的方法策略

資產(chǎn)減值會計規(guī)范只能對資產(chǎn)減值在技術(shù)上出現(xiàn)的一些問題進行解決，管理者的誠信問題以及公司治理方面的問題不屬于其管理范圍。但是，即使是在減值技術(shù)上也很難對其把標準進行明確的規(guī)定，其原因就是當前還沒有比較完善的公允價值。所以針對這個具有很高難度的問題，很難用僅僅使用這一條規(guī)范進行解決，它還需要得到公允價值以及公司治理等一些基礎性工作方面的支持。

(一)調(diào)整資產(chǎn)減值準備的宏觀策略

1、對企業(yè)進行全面的經(jīng)營業(yè)績考核

信息使用者在考察企業(yè)經(jīng)營方面的情況是，很有可能受到企業(yè)現(xiàn)狀的迷惑；而對于企業(yè)來講，一旦披露資產(chǎn)減值信息就會減少利潤，進而使企業(yè)在經(jīng)營業(yè)績上的表現(xiàn)受到影響，所以存在少量的企業(yè)不愿意對資產(chǎn)減值信息進行披露。為了使這兩種情況的發(fā)生得以避免，需要用企業(yè)的資產(chǎn)狀況以一個重要內(nèi)容的形式來反映出企業(yè)在經(jīng)營業(yè)績，在企業(yè)經(jīng)營責任制的范圍內(nèi)納入企業(yè)資產(chǎn)狀況，從而對企業(yè)經(jīng)營情況進行一個全面的考察。

2、提高披露信息要求，加大檢查與監(jiān)督資產(chǎn)減值的力度

上市公司在對減值信息進行披露時，需要積極地探索出能夠有效防止資產(chǎn)減值變成利潤調(diào)節(jié)器的辦法。而首先需要做的就是將披露資產(chǎn)減值有關(guān)信息的要求提高，隨之，還需要注冊會計師鑒證企業(yè)會計信息是否屬實，在審查時需要注意上市企業(yè)是否沒有披露一些已經(jīng)產(chǎn)生資產(chǎn)減值的問題，還需要考察其披露資產(chǎn)減值的數(shù)值是否準確、方式是否得當。最后，針對這種狀況，證券監(jiān)管部門還需要建立相應的監(jiān)控制度，并認真的進行清查與處理。

3、對企業(yè)會計人員進行技術(shù)上的培訓與提高

現(xiàn)階段，我國有很多的會計人員都精通于原始憑證與報表之間的整個過程，但是除此之外的過程卻很少有了解的人員。想要正確的進行資產(chǎn)減值的核算，會計人員必須在各個方面都要將自身的素質(zhì)提高，一方面，會計人員必須要有自覺性與主動性，而另一方面，從法律法規(guī)的角度考慮，還需要國家制定相應的規(guī)范來約束企業(yè)會計人員從上崗后的要求以及后續(xù)的教育等各方面的問題。

(二)針對具體情況應采取的審計策略

1、利用壞賬準備對利潤進行操縱的情況

上市公司出現(xiàn)這種情況時，需要注冊會計師著重對壞賬準備的計提比例與方法進行檢查，看與前期是否保持相同。如果發(fā)現(xiàn)不相同，那么就需要進行進一步的審查，查看會計報表的附注中是否披露了此內(nèi)容以及其披露內(nèi)容是否適當與充分，判斷其中是否存在利潤操縱的現(xiàn)象。與此同時，還需要對一些異常的現(xiàn)象加以關(guān)注，比如說本年度中壞賬計提比例大幅提高，卻在第二年將應收賬款大量收回。另外，還需要注意對其他應收款科目中的審核內(nèi)容進行審核，檢查是否有不合規(guī)或者是不合法的經(jīng)濟業(yè)務混雜了進來，如果存在便需要提醒審計單位對此進行相應的調(diào)整。

2、存貨跌價準備審查情況

注冊會計師可以用本年度在處理存貨時損失的金額與存貨跌價準備進行對比，進而對審計單位有否進行足額的存貨跌價準備計提進行判斷；對已經(jīng)計提過存貨跌價準備的相關(guān)項目進行抽查檢查，對其期后售價低于原賬面價值與否進行審查，查看是否有對跌價準備進行少提或者是多提的現(xiàn)象存在；除此之外，在參與存貨的盤點過程中，注冊會計師應該對存貨的質(zhì)量進行特別的關(guān)注，尤其是那些更改過技術(shù)與設備的存貨、市場需求急速下降后沒有對跌價準備進行適當計提的存貨、還能使用但進行全額跌價準備計提的存貨。

3、短期投資跌價準備情況

注冊會計師需要著重審查其前后各期是否采用一致的計提方法，對于那些占有較大比重的短期投資來說有沒有按照單項投資的形式進行跌價準備的計提。如果其前后期采用了不同的計提方法，就應對其報表附注中是否有相應的披露進行進一步的審查；注冊會計師需要對短期投資跌價準備計提進行復核，假若計算結(jié)果同賬面之間存在較大的差異，就需要對接受審計的單位或企業(yè)提出調(diào)整的建議。

4、可收回金額的合理確定情況

審計人員需要對被審計單位索取其確定可收回金額依據(jù)的資料。還應當向無形資產(chǎn)評估師以及固定資產(chǎn)等一些不動資產(chǎn)的評估師尋求幫助，進而判斷可收回金額的確定是否合理與適當。采取分析性復核的辦法，對本期期末的固定資產(chǎn)進行分析，對在建工程中減值準備數(shù)額在期末固定資產(chǎn)中所占的比例進行分析，對在建工程的原價以及賬面余額比率進行分析，并且與期初數(shù)之間加以對比，審查其是否有異常波動存在，如果存在還需對波動的原因進行查明。

五、結(jié)束語

綜上所述，面對日益激烈的市場競爭，出現(xiàn)了越來越多的因素導致資產(chǎn)減值狀況的發(fā)生。究其原因就是其在財務效益上具有雙面性，也就導致會計操作存在可極大的靈活性。所以，一定要切實了解資產(chǎn)減值的意義，把握處理資產(chǎn)減值的原則，認識到資產(chǎn)減值準備下的財務效應，并采取相應的防腐與策略對資產(chǎn)減值準備進行調(diào)整，以此來幫助企業(yè)更快更好的發(fā)展。

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