營(yíng)改增后，施工企業(yè)母子公司、總分公司財(cái)務(wù)核算探討

北京建工四建工程建設(shè)有限公司海南分公司　谷蓉

營(yíng)改增后，施工企業(yè)母子公司、總分公司財(cái)務(wù)核算探討

北京建工四建工程建設(shè)有限公司海南分公司谷蓉

摘要:自從財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案及其相關(guān)政策后，“營(yíng)改增”逐步推廣，雖然，目前建筑施工企業(yè)還沒(méi)有進(jìn)入“營(yíng)改增”試點(diǎn)的范圍，但是就建筑施工行業(yè)來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”的稅制改革是大勢(shì)所趨的。本文分析在營(yíng)改增環(huán)境下，分別就建筑行業(yè)目前存在的三種經(jīng)營(yíng)模式，財(cái)務(wù)人員應(yīng)如何區(qū)別進(jìn)行核算進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞:營(yíng)改增施工企業(yè)財(cái)務(wù)核算

目前，建筑工程項(xiàng)目核算在實(shí)踐中，主要存在三種情況：一種是母子公司體制下的項(xiàng)目工程核算；二是總分公司體制下的項(xiàng)目工程核算；三是掛靠體制下的項(xiàng)目工程核算。筆者通過(guò)實(shí)踐調(diào)研及理論測(cè)算，對(duì)以上三種項(xiàng)目工程在營(yíng)改增條件下的會(huì)計(jì)核算，進(jìn)行總結(jié)如下：

一、母子公司體制下的項(xiàng)目工程核算

一般而言，建筑子公司具備承接建筑工程的建筑資質(zhì)，由于子公司具有法人地位，可以對(duì)外簽訂民事建筑合同，子公司直接與建設(shè)方或甲方進(jìn)行決算，所有的工程項(xiàng)目收入和成本都以子公司作為會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，在工程所在地繳納營(yíng)業(yè)稅，在子公司所在地繳納企業(yè)所得稅。

但在實(shí)踐中存在子公司由于資質(zhì)不夠，以母公司的特級(jí)資質(zhì)進(jìn)行中標(biāo)的工程項(xiàng)目，工程的實(shí)際施工和管理均由子公司完成。這種情況下，筆者建議母公司與子公司之間采用純建筑勞務(wù)分包（或叫清包工）的形式進(jìn)行處理。具體核算建議如下：

一是甲方與母公司進(jìn)行工程項(xiàng)目決算，母公司給建設(shè)方或甲方開(kāi)建安發(fā)票，母公司繳納建筑業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅，收入在母公司進(jìn)行核算。

二是所有工程項(xiàng)目的材料費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、分包款、機(jī)械使用費(fèi)和期間費(fèi)用必須在母公司核算，以上各類費(fèi)用取得的增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額由母公司抵扣。

三是母公司與子公司簽訂勞務(wù)合同，子公司開(kāi)建筑勞務(wù)發(fā)票給母公司進(jìn)成本，其應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅稅金，子公司做銷項(xiàng)處理，母公司做進(jìn)項(xiàng)抵扣，子公司只做建筑勞務(wù)收入的賬。

由于建筑合同是母公司與甲方簽訂的，最后與甲方?jīng)Q算的收入必須確定在母公司，子公司在施工的過(guò)程中，必須以母公司的名義去采購(gòu)建筑材料，租賃各種建筑設(shè)備，簽訂勞務(wù)分包與專業(yè)分包的合同，取得的增值稅專用發(fā)票必須是母公司抬頭。至于子公司項(xiàng)目管理人員費(fèi)用及無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的成本，一并視同建筑勞務(wù)分包，給母公司開(kāi)具建安發(fā)票入母公司的人工成本。工程合同毛利部分則應(yīng)確認(rèn)在子公司，因?yàn)楣こ添?xiàng)目管理均為子公司獨(dú)立完成，最后確認(rèn)的利潤(rùn)應(yīng)留存在子公司，母公司賬面上確認(rèn)的工程利潤(rùn)應(yīng)為0。實(shí)際稅負(fù)也應(yīng)由子公司承擔(dān)，因此子公司向母公司開(kāi)具的發(fā)票金額就應(yīng)該為管理人員各類費(fèi)用、無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票的成本、工程利潤(rùn)三項(xiàng)之和。

案例分析：A建筑公司(母公司)的子公司B，當(dāng)年1月以其母公司A的資質(zhì)從甲公司投標(biāo)一項(xiàng)工程，工期12個(gè)月，總承包收入1.2億元，該項(xiàng)目施工與管理完全由B公司負(fù)責(zé)，其中管理人員工資等費(fèi)用為500萬(wàn)元，丙公司完成工程累計(jì)發(fā)生材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、勞務(wù)及分包成本1億元，各類無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票的支出500萬(wàn)元，項(xiàng)目預(yù)計(jì)毛利1000萬(wàn)元。項(xiàng)目在當(dāng)年12月份竣工，為簡(jiǎn)便計(jì)算增值稅率暫按10%計(jì)算，暫不考慮各附加稅，上述金額均為增值稅不含稅價(jià)，其賬務(wù)處理如下：

(一)A公司(母公司)的會(huì)計(jì)處理

(1)子公司B完成項(xiàng)目發(fā)生成本費(fèi)用，并把所有開(kāi)具以母公司名義抬頭的材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)和分包發(fā)票，交給母公司時(shí)：

借：工程施工——合同成本10000萬(wàn)

應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1000萬(wàn)

貸：應(yīng)付賬款等11000萬(wàn)

(2)竣工向甲方開(kāi)具發(fā)票，收到工程款時(shí)：

借：銀行存款13200萬(wàn)元

貸：工程結(jié)算12000萬(wàn)元

應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1200萬(wàn)

(3)子公司B向母公司A開(kāi)具建安發(fā)票金額為500+500+1000＝2000萬(wàn)，母公司會(huì)計(jì)處理如下

借：工程施工——合同成本2000萬(wàn)

應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）200萬(wàn)

貸：銀行存款等2200萬(wàn)

至此，母公司賬面應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅科目結(jié)平，工程施工與工程結(jié)算科目結(jié)平。

(二)B公司（子公司）的會(huì)計(jì)處理

(1)B公司對(duì)上述母公司第（1）、第（2）事項(xiàng)無(wú)須進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對(duì)母公司事項(xiàng)（3）處理如下：

借：銀行存款等2200萬(wàn)元

貸：工程結(jié)算2000萬(wàn)元

應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）200萬(wàn)元

(2)發(fā)生管理人員工資等費(fèi)用以及不能取得增值稅發(fā)票的成本支出時(shí)，

借：工程施工－合同成本1000萬(wàn)元

貸：應(yīng)付職工薪酬等500萬(wàn)元

銀行存款等500萬(wàn)元

(3)繳納增值稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅200萬(wàn)元

貸：銀行存款200萬(wàn)元

(4)B公司確認(rèn)該項(xiàng)目收入與成本時(shí)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1000萬(wàn)元

工程施工——合同毛利1000萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2000萬(wàn)元

(5)工程結(jié)算與工程施工對(duì)沖結(jié)平時(shí)

借：工程結(jié)算2000萬(wàn)元

貸：工程施工——合同成本1000萬(wàn)元

——合同毛利1000萬(wàn)元

(三)有關(guān)村料款、分包款等款項(xiàng)支付問(wèn)題

由于母公司沒(méi)有參與施工，是子公司全權(quán)進(jìn)行施工，為了更好的操作，母公司應(yīng)該與子公司之間簽訂授權(quán)委托書(shū)，母公司授權(quán)子公司進(jìn)行材料采購(gòu)、設(shè)備租賃等事項(xiàng)，并在合同中明確付款方與發(fā)票抬頭。

二、總分公司體制下的工程項(xiàng)目核算

實(shí)踐中的總分公司之間的所有工程項(xiàng)目建設(shè)，都是以總公司的名義進(jìn)行招投標(biāo)的，在工程結(jié)算時(shí)，建設(shè)方或甲方只與總公司結(jié)算而不跟分公司結(jié)算。營(yíng)改增后，在總分公司體制下的工程項(xiàng)目可參照如下辦法進(jìn)行核算：

由總公司在各分公司所在地設(shè)立銀行分賬號(hào)，對(duì)分公司實(shí)行收支兩條線，各分公司承建總公司招投標(biāo)的項(xiàng)目，一律以總公司的名義建賬，以總公司的名義進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而且可以考慮全國(guó)各地分公司的財(cái)務(wù)人員，特別是財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人全部由總公司進(jìn)行派遣，即實(shí)行分公司財(cái)務(wù)人員由總公司派遣制度。

案例分析：甲公司系一家具有土建特級(jí)施工資質(zhì)的總公司，于2012年12月與甲方簽訂了一項(xiàng)金額為2億元的住宅建安合同，該工程全部由其分公司乙公司承建，該施工2013年1月已全面開(kāi)工，計(jì)劃年末完工，預(yù)計(jì)該工程的總成本為1.8億元（其中無(wú)法取得增值稅發(fā)票的成本1500萬(wàn)元），成本支出全部由總公司甲支付至分公司乙的賬上，為簡(jiǎn)便計(jì)算，假設(shè)工程竣工后，甲方一次性付清工程款，增值稅率按10%計(jì)算，暫不考慮各附加稅，上述金額均為增值稅不含稅價(jià)，該公司工程項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算處理如下：

(一)總公司-甲的會(huì)計(jì)核算

(1)根據(jù)分公司交來(lái)的發(fā)票、工資單等登記合同成本時(shí)：

借：工程施工——合同成本1500萬(wàn)

工程施工——合同成本16500萬(wàn)

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1650萬(wàn)

貸：內(nèi)部往來(lái)——分公司乙19650萬(wàn)

其中，應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）＝（總成本18000-無(wú)法取得增值稅發(fā)票的成本1500萬(wàn)）*10%

向分公司撥付工程用資金時(shí)，

借：內(nèi)部往來(lái)——分公司乙19650萬(wàn)

貸：銀行存款19650萬(wàn)

(2)工程竣工，向甲方開(kāi)具發(fā)票收到工程款時(shí)：

借：銀行存款22000萬(wàn)

貸：工程結(jié)算20000萬(wàn)

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2000萬(wàn)

(3)年底確認(rèn)收入時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本18000萬(wàn)

工程施工——合同毛利2000萬(wàn)

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000萬(wàn)

(4)繳納增值稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅350萬(wàn)元

貸：銀行存款350萬(wàn)元

(5)工程結(jié)算與工程施工對(duì)沖結(jié)平時(shí)

借：工程結(jié)算20000萬(wàn)

貸：工程施工——合同成本18000萬(wàn)

——合同毛利2000萬(wàn)

(二)分公司乙的會(huì)計(jì)核算

(1)收到總公司撥付的工程款時(shí)

借：銀行存款19650萬(wàn)

貸：內(nèi)部往來(lái)——總公司19650萬(wàn)

(2)登記發(fā)生成本時(shí)：

借：內(nèi)部往來(lái)——總公司19650萬(wàn)

貸：銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬等19650萬(wàn)

當(dāng)然，如果分公司要反映收入，則必須總公司與甲方必須商量好，甲方同意把工程款直接打入分公司賬上，分公司以自己而不是總公司的名義與甲方結(jié)算并開(kāi)具發(fā)票給甲方。但到年底，總公司還是要編制匯總財(cái)務(wù)報(bào)表，按照總分公司企業(yè)所得稅預(yù)繳分配管理辦法進(jìn)行報(bào)稅。

三、實(shí)行母子公司和總分公司非獨(dú)立核算相結(jié)合的辦法

由于子公司具有建筑資質(zhì)承接工程項(xiàng)目的能力，所以子公司需要母公司的建筑資質(zhì)進(jìn)行招標(biāo)的情況不是很經(jīng)常發(fā)生，為了更好的進(jìn)行工程結(jié)算，建議在子公司所在地再注冊(cè)一個(gè)分公司，實(shí)行兩塊牌子，一套人馬的制度。即母公司的子公司與母公司的分公司在一起辦工，一套管理人員和工作人員，只是多了一套以母公司名義建立的賬本，使財(cái)務(wù)人員累一點(diǎn)而已。凡是需要以母公司的建筑資質(zhì)進(jìn)行招標(biāo)的工程項(xiàng)目，可按照上面第二項(xiàng)所談的會(huì)計(jì)核算辦法進(jìn)行核算。