闡述新會計準則下合并報表的編制和處理

上海飛樂音響股份有限公司 張孫緯

一般說來，一個企業(yè)的財務會計部門是要為企業(yè)整體的發(fā)展進行服務的，因此企業(yè)在進行財務核算的整個過程中所運用的會計準則以及遵循的原則，總能對整個財務報表自身的結構以及結果產(chǎn)生極為關鍵的影響。不一樣的核算標準，反映了公司的財務策略，也表現(xiàn)出該企業(yè)的風險偏好。在整個企業(yè)的會計工作里面，合并財務報表一直都是一項綜合性的工作，往往會涉及很多的項目，因此新的會計準則修訂涉及到的方面就比較多，變化也比較大，對合并財務報表，特別是上市公司的合并財務報表會產(chǎn)生較大的影響。

一、新會計準則在進行合并報表的編制方法中產(chǎn)生的變化

新修訂的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》，強調“控制”的概念，體現(xiàn)了“實質重于形式”的原則，擴展了母公司的涵義，原準則中的子公司是指被母公司控制的企業(yè)，新準則中的子公司是指被母公司控制的主體，這個主體包含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結構化主體等，也就是說合并對象不一定是企業(yè)，也無任占股比多少，所有者權益是否為負數(shù)，只要受母公司控制，都應納入合并范圍。故而確定合并范圍時，可以不將股權比例的具體比重當成進行重點考慮的標準。新會計準則之中，這一項條款是針對強化母公司控制投資主體的手段，對進一步提升公司整體經(jīng)營業(yè)績具備的透明性，起著分重要的作用。所以在母公司確定財務報表合并范圍的整個過程中，母公司一定要從該企業(yè)集團的整體利益進行考慮，如僅為了獲得合并報表的某些指標，就將其納入合并范圍，這會嚴重影響合并報表的可信度，也將投資主體就此變成了母公司進行利益調配的工具。

在以前的舊會計準則之下，往往都很注重對長期股權投資的核算，這是對權益法的有效使用，在一定程度上權益法能夠很好地反映出子公司自身的凈資產(chǎn)，而且也可以促使母公司的所有者權益項目，在很大程度上不會被子公司產(chǎn)生的變化所影響。然而當新會計準則所具備的有關標準的規(guī)定出現(xiàn)變化之后，對投資企業(yè)產(chǎn)生的限制條件往往就會增加進行控制的程度這一條件，也就是說投資的企業(yè)一定要對被投資的單位進行實質的控制，如此才可以確保被投資的企業(yè)自身的會計核算能夠被納入進母公司企業(yè)集團之中，被放進整體財務的報表合并范圍之中。對于新會計準則產(chǎn)生的變化，是在技術的層面上將母公司對外面實行的長期股權投資的核算方式進行了有效的簡化，這在一定程度上，是對子公司進行投資的最恰當?shù)暮怂惴绞健Ｔ趯δ腹具M行實際編制合并財務報表之時，一定要依據(jù)有關的子公司的財務報表用權益法作出有效的恰當調整，對所調整的科目范圍進行合理地整頓，確保可以完成財務報表的合并。

二、當前新會計準則之中進行合并會計報表編制出現(xiàn)的問題

(一)缺乏較為明確的合并范圍

在新的會計準則之下，對所進行的合并會計報表作出了明確的要求與規(guī)定，就是把總公司的全部子公司放進合并報表的范圍之內，盡管這也是一項十分關鍵的進步，但是在對合并范圍的規(guī)定之中依舊存留了一部分問題：其一就是對合并會計報表中的股份歸誰持有的問題。根據(jù)新的會計準則的規(guī)定，母公司可以進行直接亦或是間接的控制就可認定其屬于合并范圍，因為新的會計準則的規(guī)定還缺少對持股比例的方式進行明確的計算這一規(guī)定，因而較易出現(xiàn)持股關系在進行合并的業(yè)務之中使用不一樣方式進行處理的問題，最后導致了合并的信息產(chǎn)生了偏差。其二則是進行暫時控制這一問題。對于暫時性的控制問題由于不具備固定的規(guī)定，這就使得該公司能夠通過漏洞對利潤進行控制，但是不會把子公司計算到進行合并的范圍里面，故而產(chǎn)生出利潤計算損失。

(二)進行長期股權計算造成的影響

在新的會計準則所帶來的影響中，母公司一定要對合并子公司的利潤通過成本法進行計算，在進行合并財務報表之時一定要依照權益法進行有關的調整，可是這種方法之中，母公司一般不可能跟著子公司的利潤進行變化，故而就往往會出現(xiàn)總公司財務報表失真的狀況。此外，由于總是使用成本法核算的方式，導致了在后期要對權益法進行有關的調整出現(xiàn)問題，如此會加大該企業(yè)在進行賬目核算之時的難度，在一定程度上還會造成子公司變成總公司自身利益的操縱木偶。

(三)進行合并報表會對財務成果產(chǎn)生的影響

在新的會計準則下，企業(yè)往往是利用收購來達到合并目的的，然而那些已經(jīng)被收購的企業(yè)收益以及其負債的狀況都會被計進總公司進行購買的成本之中，但是在該權益法的規(guī)定之下，如果該部門自身的資產(chǎn)尚有保留，就能夠把它直接合并入整個企業(yè)的報表里面，但無法當作母公司進行收購的成本。在新的會計準則之中，能夠利用權益相互結合的方法，把已經(jīng)被收購的企業(yè)收益一起算到會計報表里面，往往這會給該收購企業(yè)起到一定的資產(chǎn)增多的推進效用，可是這樣的方式也會造成該企業(yè)的會計信息在一定程度上失真的狀況。特別是原來持有50

%股權的合營企業(yè)，新準則出臺后，對其是否受母公司控制需重新評估，在此過程中雙方都會從各自利益出發(fā)，借此機會重新調整部署，如果效益好就會將他納入合并報表，以擴大財務報表所反映的集團規(guī)模；原來合并的企業(yè)可能因為其經(jīng)營效益差，資產(chǎn)結構不佳，如應收賬款周轉率差、借款影響集團公司存貸率等因數(shù)，通過內部高管委派等調整，以后不再納入合并范圍，從而修正了集團報表的質量，這些都是新準則實施，在實際操作中可能發(fā)生的調整集團對外信息的情況。

(四)對進行合并報表范圍之時存在的問題進行確認

一般來說有下面這幾點：其一在新會計準則之下一定要把總公司進行控制的權力以及被控制的權力進行表決，但是往往缺少較為嚴格的計算方式，這就造成了計算的結果往往十分多樣化，造成了處理的方法沒有統(tǒng)一的標準。其二，在暫時控制之中存在一定的問題，以往需要總公司獲得半數(shù)或者是半數(shù)以上的收購支持率，總公司才能夠對該公司進行合并，但在新會計準則中對暫時控制這種情況并未明確說明，從而為集團公司留下利潤操縱的空間。其三，那些非營利性的公司能不能被放進合并的范圍。由于我國尚處經(jīng)濟轉型的時期，故而其關系比較復雜，這往往就需要一部分事業(yè)單位進行幫助，但由于非營利的公司是不能參與到政府財務的核算之中的，能夠利用它較為特殊的地位實行監(jiān)管，使國有企業(yè)能夠有效地掌控利潤。

三、針對新會計準則之中合并報表存在問題的解決方法

(一)健全詮釋權益結合法以及購買法

權益結合法和購買法作為企業(yè)合并報表的兩種方法，往往會對企業(yè)造成不同的經(jīng)濟影響，購買法一般是依據(jù)公允價值實行計量的，而權益結合法則一直是依據(jù)賬面自身的價值實行計算的。故而最為有效的方式就是利用權益結合法，這在一定程度上會對企業(yè)有效調整自身的資產(chǎn)結構和經(jīng)濟效益起到關鍵的指導作用。

(二)通過公允價值計算

從購買法之中能夠辨別出資產(chǎn)和負債都能夠通過公允價值計算，如此不僅僅能夠有效的規(guī)避子公司自身的資產(chǎn)造成的重復計算問題，而且與會計法的目標相符合，并且能夠很好的依據(jù)合并法則達到合并報表編制的目標。

四、結束語

由于企業(yè)規(guī)模的不斷壯大，使其不斷向股份制進行轉化，在成立了股份公司后，往往有很多企業(yè)把合并會計報表加進財務管理里面，對于這種新的會計方式在進行使用前，往往會對它自身的問題進行解決，以便更好地使用在會計實務里。

[1]齊世明,隋豐.新會計準則下的企業(yè)合并財務報表的探討[J].科技資訊,2010

[2]崔艷華.新會計準則下合并報表編制方法的幾點思考[J].天津經(jīng)濟,2010

[3]陳泉.新準則下合并財務報表的特點和分析[J].商業(yè)文化,2011

[4]蒙綏珽.新會計準則下合并財務報表會計處理的變化研究[J].經(jīng)濟研究導刊,2009