芻議企業合并過程中的涉稅問題與會計處理

山西省公路局瀝青庫 戴娟

一、企業合并概述

企業合并是指兩個或者兩個以上的企業根據國家的相關法律法規或者二者之間締結合同形成一個企業的法律行為。通過企業合并實現資源的優化配置，提高整體經濟效益和實現經營目標。企業之間的合并通常有三種類型：一是吸收合并，甲企業吸收乙企業的資產，乙企業宣告解散，甲企業將乙企業的資產和負責納入自己的財務體系中來，也就是甲吸收乙，乙消失；二是新設合并，甲企業和乙企業通過以資產換取新成立的丙企業的股權、股份，隨之甲乙企業宣告解散，丙企業成立，甲乙企業成為丙企業的股東，也就是甲乙入股新企業，二者宣告解散，成為新設企業的股東；三是控股合并，甲企業長期投資乙企業，隨著投資規模的擴大和股份的增加，甲企業逐漸通過股權的形式控制乙企業，甲企業獲得乙企業的經營權并從中獲利企業合并過程中的涉稅問題分析。

(一)稅收體制有待進一步完善

我國現行的稅制立法層次較低，時代較為久遠，很多規定難以適應時代的需求。對于企業并購的稅收優惠制度并沒有相關的法律進行規定，而是在財政部和國稅總局的暫行規定和通知中體現，缺乏立法的保障，難以體現其權威，也難以充分實現稅收優惠政策的效果。因此，現行市場經濟條件下，要結合當前市場經濟的運行態勢完善稅制建設，避免稅制漏洞，嚴防偷稅漏稅。要實施稅收優惠政策，充分發揮稅收的杠桿作用，讓稅收真正做到利國利民。

(二)完善免稅合并的界定，防止企業鉆法律漏洞

目前的相關稅法對免稅合并的規定并不是很合理，其中的一些規定使企業有漏洞可鉆，難以實現稅收的真正目的。“例如：現行的免稅合并規定以合并方支付方式中股權和非股權占的比例來區分是否符合免試合并的要求。這樣，合并雙方會通過種種方式使合并符合免試要求，達到不交稅的目的。使稅收的政策目標難以實現，相關的規定則變成一紙空文、之所以出現這種現象主要是某些由以下幾點造成的：一是，細節規定的不夠明確，在某些方面甚至還存在空白。例如：免試交易的有哪些限制性條件，明確應稅交易的收益確認時間，會計處理與稅務處理怎樣銜接等等。二是，有關企業合并的各項稅務處理規定及這些規定與現行的稅收法律之間缺乏銜接，甚至有些稅務處理規定和稅收法律之間存在矛盾。三是，我國稅制的建立和產權市場的發展并不同步。例如：現行的所得稅制建立時，我國的產權市場還未建立，企業之間的產權交易基本處于停滯狀態。現行的稅務規定也是隨著現階段企業間合并活動的逐漸活躍根據具體情況而形成的。]因此，對企業間合并活動的稅務問題缺乏全面的考慮和系統的規定，造成一些規定難免存在漏洞和一些領域難免存在空白。我國的稅制改革在這一方面應不斷完善，真正實現稅收的政策性目標。

三、企業合并過程中的會計處理

(一)同一控制下的企業合并的會計處理

指參與合并的各方在合并前后均受同一方或者相同的對方最終控制，而且該控制并不是暫時的。在這種情況下，從最終控制方的角度開看，是集團內部成員間利益的重新結合，不存在集團利益的流入和流出，因此其會計處理法類似于權益結合法。在這種模式下，合并方資產和負債的入賬按照被合并方資產和負債的賬面價值入賬，被合并方資產的賬面價值和支付的合并對價之間的差額通過調整所有者權益來進行調節。首先要對合并前后的資本公積進行調整，將雙方的資本公積進行相加，資本公積不足沖減時，沖減留存收益。如果合并方和被合并方采用的會計處理方法不同，被合并方應按照合并方的會計處理方法進行調整。在合并過程中產生的各種費用，計入當期損益。在合并日合并財務報表的編制上，母公司負責合并財務報表的編制，根據被合并方的資產、負債的賬面價值進行計量。

(二)非同一控制下的企業合并的會計處理

按照購買的原則進行會計處理。首先要評估被合并企業的資產和負債，與被合并企業進行談判，確定購買價格，也就是合并成本。然后將被合并方的資產和負債的公允價值與合并方支付的合并對價進行比較。其會計處理的基本流程是：一是，確定購買方、購買日、購買成本；二是，合并企業支付的合并成本與被合并企業的可辨認的資產和負債的分配的比較；三是，企業支付的合并對價與被合并方可辨認凈資產的差額的處理；四是，購買之日合并財務報表的編制。其會計處理方法是購買方支付的成本與被合并方的資產和負債均按公允價值進行計量，購買方支付對價的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，合并方支付的合并對價的公允價值與被合并方可辨認凈資產的公允價值之間的差額分兩種情況進行處理：合并成本大于取得的可辨認凈資產的差額計入商譽，作為合并方的品牌價值；如果合并成本小于取得可辨認的凈資產的公允價值則計入當期損益。

案例分析：本案例中屬于非同一控制下的企業合并，被合并方的資產和負債均按公允價值入賬，合并成本大于取得的可辨認凈資產的差額部分計入商譽，具體會計處理如下：單位：萬元

借：流動資產 2067

長期投資 15

固定資產 846

商譽 139

貸：負債總額 1042

銀行存款 300

股本 500

資本公積 1225

假設甲企業和乙企業為同一控制下的企業，但支付的銀行存款為400萬元，其他條件同上，其會計處理如下：

借：流動資產 2010

長期投資 15

固定資產 736

貸：負債總額 1042

銀行存款 400

股本 500

資本公積 819