上市公司財務報表審計中對舞弊的審計策略

立信會計師事務所 張娜 李彥峰

一、上市公司財務報表舞弊的動因

(一)融資需要

企業發展和壯大必須要有資金的支持，資金是企業發展的血液。上市公司可以通過發行股票獲得大量的資金，股票融資對于上市公司來說是一種大肆圈錢的籌資方式，而上市公司又基本無需支付資本成本。但是我國公司法對公司上市進行了嚴格的要求和規定：企業必須在連續三個會計年度內盈利，并且經營業績比較突出，這樣中國證監會才會批準其上市。為了達到上市的要求，一些不具備上市條件的公司會對公司的業績進行包裝，以獲得上市資格，這種創造條件上市的行為本質上就是舞弊。已經上市的公司進行再籌資過程中通常都會選擇配股的方式進行大額資金的獲取。證監會對上市公司配股也提出了明確的要求：上市公司每年的凈資產平均收益率不低于6%，三年的平均凈資產收益率不低于10%，所以平均凈資產收益率10%成為上市公司配股的一個硬性要求?！袄杳鞴煞荨本褪菍^去三年的會計利潤進行舞弊才包裝上市的，這說明很多公司進行會計舞弊的動機源于想要獲得上市資格或者配股資格。

(二)經營管理者展現業績的需要

現代企業制度的發展導致了所有權和經營權的分離。企業的經營管理者為了向所有者展現自身的經營管理業績，避免企業的經營者免除其承擔的經營管理的代理責任，就必須向所有者提供其服務年度的財務報表，這就使企業的經營管理者產生了會計舞弊的動機。企業的激勵機制對管理者的業績來說是一個明確的導向，與此同時也間接地影響了財務報表的質量和可靠性。我國上市公司大部分以國有企業為主，在管理體制上不可避免的保留了原有的一些特點，比如權責劃分不明確、政企難以分開等。很多經營管理者不愿意在自己在任的期間出現業績下滑的情況，還有一部分管理者希望通過提高企業的利潤來展現自己的管理能力和才華，因此財務報表舞弊現象比比皆是。

(三)避免被帶ST的帽子

我國在1998年出臺了股票上市規則，對當時上海證券交易所和深圳證券交易所發現的財務狀況異常（或者其他狀況異常）的上市公司股票規定了明確的處理方法，將這些股票劃為ST股。在這里筆者所指的財務狀況異常（或者其他狀況異常）是指：第一，上市公司連續兩個會計年度虧損，凈利潤為負值；第二，上市公司最近一個會計年度經審計的每股凈資產低于其股票現值。公司為了避免出現上述兩種情況，往往迫切地想要扭虧為盈，而扭虧為盈對于公司來說不是一蹴而就的事情。因此一些上市公司為了避免被帶上ST的帽子，就出現了舞弊行為，這給審計帶來了風險。

二、針對上市公司舞弊的審計策略

(一)深入了解被審計單位及其所處環境

注冊會計師在審計過程中了解被審計單位環境是必要的，因為在了解被審計單位環境的過程中能夠了解到影響舞弊的風險因素有哪些，并明確審計工作的重點。采用調查法、審閱法和分析法對外部環境進行分析。以因素分析法為例，該方法在操作中主要是針對發現舞弊造假這一審計目標展開，將外部環境因素具體分解，找出其中一個因素作為標準，其他因素按照重要性賦予不同權重（也可以將權重稱為“風險系數”）。采用列表打分的辦法，對所有因素進行評分。審計人員對不同得分的因素給予的審計關注不同，具體的審計方案也不同。例如，某企業的造假動機中，利潤是其關注的重點，那么在外部經營環境中，客戶的權重就比政府的權重要大。

(二)考慮可能導致舞弊的因素

注冊會計師應該注意到財務報表舞弊是有征兆的。在上市公司內部一些常見的舞弊信號有：公司經理或者內部審計人員撒謊或者回避注冊會計師的詢問；部門經理和注冊會計師之間沖突頻繁；分部經理過于強調其利潤或者收入指標等等。

(三)有效運用分析程序

在審計中，分析程序是指注冊會計師通過研究不同的財務數據之間以及財務數據和非財務數據之間的關系，從而對財務信息進行評價的過程。

任何一家上市公司都存在于一定的社會環境之中，必然會受到行業發展狀況和宏觀經濟狀況的影響，因此注冊會計師在運用分析程序時可以將重點放在主營業務利潤率上。一般來說，某公司的盈利能力如果遠高于行業平均水平，有可能是該公司在管理上和技術上的核心競爭力技高一籌的結果。但如果公司不能對其所擁有的核心競爭力進行令人信服的解釋，注冊會計師就應相對謹慎，關注是否有可能存在報表舞弊的行為。

(四)保持應有的職業謹慎

在防范舞弊風險的審計過程中保持應有的職業謹慎是必要的。審計工作人員要根據工作經驗對審計重要性和審計風險進行職業判斷，制定合理的審計工作方案，并在審計的過程中嚴格遵守審計規范，對所觀察到的現象和收集的證據進行客觀評價。對于可能存在的異常經濟數據和指標要認真分析，進行多方查證，避免因為審計工作疏忽而造成審計重要事實被遺漏，從而提高審計結論的可信性和可靠性。

總而言之，注冊會計師應該從深入了解被審計單位及其環境、考慮可能導致舞弊的因素、有效運用分析程序、保持應有的職業謹慎等幾個方面對上市公司的財務報表舞弊進行防范，保證會計信息質量，為財務報表使用者提供可靠的保證。

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