作業(yè)成本法在制造企業(yè)成本管理中的應(yīng)用

優(yōu)爾金屬制品(蘇州)有限公司 何靜潔

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)科技的持續(xù)進(jìn)步，作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)支柱產(chǎn)業(yè)的制造業(yè)如今也更多的運(yùn)用高新科技手段運(yùn)營(yíng)，其物流、生產(chǎn)、銷售等復(fù)雜的過(guò)程逐漸演變?yōu)橐粋€(gè)自動(dòng)化的系統(tǒng)工程，制造環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的改變。由于這些改變，使得間接成本占比越來(lái)越大，財(cái)務(wù)成本核算的準(zhǔn)確公允性受到了極大程度的考驗(yàn)和挑戰(zhàn)。

一、作業(yè)成本法的簡(jiǎn)介

(一)涵義

由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克.科勒教授提出的作業(yè)成本法又稱為ABC法，是一種用更為精確的數(shù)據(jù)把輔助費(fèi)用和間接成本配置到服務(wù)和產(chǎn)品中的核算方法，同時(shí)也是一個(gè)以作業(yè)為前提的信息系統(tǒng)。該法根據(jù)“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論，按照作業(yè)和產(chǎn)品、價(jià)值鏈和作業(yè)鏈的相互聯(lián)系，詳細(xì)分析引起成本的各種因素，并以作業(yè)為對(duì)象，配置間接成本。

作業(yè)成本法和傳統(tǒng)核算方法的差異在于，作業(yè)成本法不單單是以數(shù)量為分配的額度，而是利用多元分配的標(biāo)準(zhǔn)。把非財(cái)務(wù)變量和財(cái)務(wù)變量結(jié)合在一起，把傳統(tǒng)的單一產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)展為如質(zhì)量檢查時(shí)間、運(yùn)輸距離、零件數(shù)量等等非財(cái)務(wù)變量，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)間接費(fèi)用的合理分配。

(二)作業(yè)成本法的特點(diǎn)

作業(yè)成本法的特點(diǎn)主要有兩個(gè)。第一，分配標(biāo)準(zhǔn)多元化。作業(yè)成本法將成本費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)按照作業(yè)對(duì)資源的消耗情況，將整個(gè)產(chǎn)品制造過(guò)程分為不同的作業(yè)，根據(jù)每種作業(yè)確定其成本動(dòng)因，其成本動(dòng)因可謂是保羅萬(wàn)象，從機(jī)器小時(shí)，人工小時(shí)到租賃場(chǎng)地，運(yùn)輸次數(shù)，等等。從而更好的避免制造企業(yè)因成本配置不當(dāng)而造成信息數(shù)據(jù)的失真等情況的發(fā)生。第二，作業(yè)成本法具有精準(zhǔn)性和靈活性。作業(yè)成本法可以細(xì)分成本費(fèi)用，其成本計(jì)算可以細(xì)分到一個(gè)車間，一個(gè)產(chǎn)品，甚至是產(chǎn)品的每一個(gè)制造環(huán)節(jié)；作業(yè)成本法不單單包含一項(xiàng)作業(yè)的成本費(fèi)用，還包含產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)的實(shí)況，并且，在作業(yè)成本法下，產(chǎn)品的工藝或是物流中的任何環(huán)節(jié)發(fā)生了變化，都能通過(guò)靈活的修改其相對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因及分配標(biāo)準(zhǔn)得以修正成本分?jǐn)偅瑥亩玫礁雍侠淼漠a(chǎn)品成本信息，為企業(yè)決策提供有力的支持。

(三)應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性

對(duì)制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，成本控制主要是對(duì)生產(chǎn)的過(guò)程、產(chǎn)品設(shè)計(jì)過(guò)程以及材料采購(gòu)等一系列產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的過(guò)程的控制，而這一系列過(guò)程與資源的消耗是密不可分的。作業(yè)成本法的關(guān)鍵點(diǎn)就是作業(yè)，通過(guò)將產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)過(guò)程歸類為多個(gè)作業(yè)，確定每個(gè)作業(yè)的成本動(dòng)因，從而把消耗的資源費(fèi)用直接精確算入作業(yè)中，使成本計(jì)算對(duì)象都被分配到合理的作業(yè)成本。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，作業(yè)成本法的必要性可以歸集為以下三點(diǎn)。

第一，由于當(dāng)前的企業(yè)成本架構(gòu)在不斷變化，人工成本的占有率大大下降，而間接成本如機(jī)器成本，系統(tǒng)維護(hù)成本，場(chǎng)地租賃成本，內(nèi)部運(yùn)輸成本等制造費(fèi)用不斷提高。傳統(tǒng)的成本核算方法所使用的如產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行分?jǐn)倸w集的情況已逐漸失去相關(guān)性，從而作業(yè)成本法下用機(jī)器生產(chǎn)準(zhǔn)備、分配等作業(yè)以及核算資源消耗的方法變得非常必要。

第二，作業(yè)成本法能夠?qū)Τ杀舅邢嚓P(guān)的作業(yè)進(jìn)行反映及追蹤，利用成本對(duì)象和計(jì)量作業(yè)的成本，對(duì)資源的利用情況以及業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。企業(yè)根據(jù)評(píng)價(jià)的結(jié)果明確增值作業(yè)和非增值作業(yè)，及時(shí)調(diào)整刪減不必要的資源消耗項(xiàng)目，持續(xù)進(jìn)行成本優(yōu)化配置，從而達(dá)到降低產(chǎn)品成本的目標(biāo)。

第三，作業(yè)成本法是以作業(yè)為關(guān)鍵點(diǎn)，以作業(yè)量及其分配率為前提，分配共同的成本，進(jìn)而有利于產(chǎn)品成本信息數(shù)據(jù)準(zhǔn)確程度的提高，也大大的提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，為財(cái)務(wù)報(bào)表閱讀人提供了值得參考的信息。

二、作業(yè)成本法對(duì)成本進(jìn)行核算的流程

(一)根據(jù)不同的工作內(nèi)容定義，區(qū)分和選擇作業(yè)

本法中，可以根據(jù)不同的工作內(nèi)容區(qū)分不同的作業(yè)，比如，材料準(zhǔn)備，質(zhì)檢，內(nèi)部運(yùn)輸，維修保養(yǎng)，售后服務(wù)等等。也可以根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝的不同特性區(qū)分不同的作業(yè)，比如將生產(chǎn)的整個(gè)流程區(qū)分為焊接，裝配等具體的工序作業(yè)。

(二)找到不同作業(yè)的驅(qū)動(dòng)因素

成本動(dòng)因指的是能夠引起作業(yè)成本產(chǎn)生的驅(qū)動(dòng)因素。如質(zhì)檢作業(yè)動(dòng)因是檢驗(yàn)次數(shù)，產(chǎn)品輸送作業(yè)動(dòng)因是產(chǎn)品的數(shù)量，設(shè)備調(diào)試作業(yè)動(dòng)因是機(jī)器工時(shí)，材料準(zhǔn)備作業(yè)動(dòng)因是材料數(shù)量等等。

(三)建立成本池及成本分配率，分配作業(yè)成本

成本池的對(duì)象是作業(yè)中心，目的是把有一樣成本動(dòng)因的作業(yè)耗費(fèi)的資源集中在一起。該步驟又可細(xì)分為以下三個(gè)小步驟，第一，把具有相同作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)集聚成一個(gè)作業(yè)中心，同時(shí)要把作業(yè)中心的資源消耗整理匯總，以用于建立成本池。第二，選擇與該成本動(dòng)因相關(guān)的作業(yè)，統(tǒng)計(jì)歸總作業(yè)的整體工作量，然后根據(jù)成本動(dòng)因的工作量確立每一項(xiàng)作業(yè)成本池的成本分配率，第三，根據(jù)某項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)量乘以分配率，將成本池中的資源細(xì)分到每一項(xiàng)作業(yè)中，再將某個(gè)產(chǎn)品涉及的所有作業(yè)成本合計(jì)得到該產(chǎn)品的最終成本。

三、作業(yè)成本法在制造企業(yè)成本管理中的應(yīng)用

(一)作業(yè)成本法在企業(yè)軟件系統(tǒng)中的應(yīng)用

作業(yè)成本法一個(gè)比較大的缺點(diǎn)就是核算繁瑣，每個(gè)成本動(dòng)因都要建立相應(yīng)的成本池，在分配的時(shí)候需要大量收集產(chǎn)品的作業(yè)量，這些特點(diǎn)使得作業(yè)成本法在傳統(tǒng)的手工核算成本中變得寸步難行。企業(yè)的軟件系統(tǒng)則為作業(yè)成本法的應(yīng)用開辟了一條光明的道路。

將企業(yè)的軟件系統(tǒng)與作業(yè)成本法有效的結(jié)合，有利于從源頭實(shí)施對(duì)成本的控制，同時(shí)也使得作業(yè)量的收集變得簡(jiǎn)單直觀。

舉例來(lái)說(shuō)，在軟件系統(tǒng)中在固定資產(chǎn)清單的基礎(chǔ)上建立設(shè)備能耗信息，并且在產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工藝中加入工藝相對(duì)應(yīng)的設(shè)備信息，通過(guò)產(chǎn)品生產(chǎn)訂單的記錄獲取設(shè)備運(yùn)行的時(shí)間，乘以設(shè)備的能耗，就可以準(zhǔn)確有效的分配用電費(fèi)用，用氣費(fèi)用這一類以設(shè)備運(yùn)行時(shí)間為動(dòng)因的成本。又比如通過(guò)軟件系統(tǒng)統(tǒng)計(jì)的生產(chǎn)批次，能快捷方便的分配以批次為動(dòng)因的產(chǎn)品檢驗(yàn)成本。

(二)作業(yè)成本法在企業(yè)本量利決策中的應(yīng)用

作業(yè)成本法對(duì)成本形態(tài)的研究直接影響企業(yè)本量利決策。企業(yè)的本量利模型中最模糊，最不精確的計(jì)算就是半變動(dòng)成本，而在作業(yè)成本法下，幾乎所有半變動(dòng)成本都能找到與之完全相關(guān)的一個(gè)或多個(gè)動(dòng)因，也就是說(shuō)這類半變動(dòng)成本在這些動(dòng)因下就轉(zhuǎn)換為完全變動(dòng)成本，能與動(dòng)因之間建立線性關(guān)系，這對(duì)于本量利決策模型的建立是有著非常積極的意義的。在作業(yè)成本法的本量利模型中，邊際貢獻(xiàn)的計(jì)算就不是單單是產(chǎn)品的售價(jià)減去產(chǎn)品的變動(dòng)成本，而是進(jìn)一步要減去能找到完全相關(guān)動(dòng)因的那部分半變動(dòng)成本。

舉例來(lái)說(shuō)，邊際貢獻(xiàn)的計(jì)算在售價(jià)減材料，人工的基礎(chǔ)上，還可以扣除該產(chǎn)品的以設(shè)備運(yùn)行時(shí)間為動(dòng)因的電能消耗，以批次為動(dòng)因的內(nèi)部運(yùn)輸成本等等。

這就使本量利決策能為企業(yè)提供更為可靠準(zhǔn)確的盈利模型，同時(shí)也為企業(yè)決策提供更豐富的信息，從而科學(xué)配置不同產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化。

(三)作業(yè)成本法在產(chǎn)品定價(jià)決策中的應(yīng)用

市場(chǎng)決定產(chǎn)品的售價(jià)，企業(yè)決定產(chǎn)品的成本。為了獲得競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)地位，企業(yè)往往希望制定比較低的售價(jià)，但又不希望虧損，所以企業(yè)廣泛使用的定價(jià)方式是成本加成法，既能保證本企業(yè)的利潤(rùn)又能盡可能的低于市場(chǎng)價(jià)。作業(yè)成本法為這種成本加成的定價(jià)方法提供了堅(jiān)實(shí)有力的支持。在產(chǎn)品研發(fā)階段，企業(yè)就可以通過(guò)作業(yè)成本法的核心概念，定義影響該產(chǎn)品的多個(gè)動(dòng)因，逐一的確認(rèn)工作量，建立成本模型，以得到標(biāo)準(zhǔn)完整的成本架構(gòu)，為產(chǎn)品的定價(jià)提供有力的幫助。

舉例來(lái)說(shuō)，如果一個(gè)產(chǎn)品在生產(chǎn)的過(guò)程中需要經(jīng)過(guò)多個(gè)工序，那企業(yè)就可以把影響每個(gè)工序的動(dòng)因找出來(lái)，通過(guò)歷史資料獲得該動(dòng)因下的單位分配率，結(jié)合該產(chǎn)品的工作量，就能準(zhǔn)確的測(cè)算出產(chǎn)品在各個(gè)工序上的成本，累積所有的工序就能快速的得到可靠的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，產(chǎn)品的價(jià)格也就一目了然了。

四、建議

作業(yè)成本法在制造企業(yè)的發(fā)展空間很大，然而不同的制造企業(yè)應(yīng)當(dāng)要結(jié)合自身的實(shí)際情況，采用相應(yīng)的作業(yè)成本法。為此，企業(yè)要通過(guò)不斷學(xué)習(xí)相應(yīng)的理論、模型設(shè)計(jì)，從而獲得更多與作業(yè)成本法相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)，找出真正合理有效的成本動(dòng)因；同時(shí)加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，提高其對(duì)成本動(dòng)因的識(shí)別能力，這是作業(yè)成本法成敗與否的關(guān)鍵。作為管理者要發(fā)揮其帶頭作用，不斷促進(jìn)成本核算的改革創(chuàng)新，從而促使企業(yè)管理水平的提高。同時(shí)，不斷地研究發(fā)展適合本企業(yè)作業(yè)成本軟件，使作業(yè)成本法得以更為廣泛的推廣和發(fā)展。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，我們可以看到，作業(yè)成本法是一種與多種科學(xué)的管理理念相結(jié)合的比較先進(jìn)的成本核算方法，制造企業(yè)要用好這種方法，結(jié)合本企業(yè)的特點(diǎn)及其管理水平建立完善成本管理定額，有針對(duì)性的對(duì)成本進(jìn)行控制，逐漸刪除不必要的作業(yè)，從而促進(jìn)作業(yè)效率的提高，進(jìn)一步降低產(chǎn)品成本，幫助企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)中穩(wěn)步的發(fā)展。

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