關于房地產開發企業稅收籌劃的思考

深圳市同致行物業顧問有限公司 吳瑛

房地產行業的稅負較重一直是學者比較關注的問題，比如在2011年，房地產行業GDP占全國總GDP的5.66%，但是稅收卻在國家稅收收入中的比例為9.66%，而其稅收和創造的GDP的比重為32.25%。由這些數據可以看到，稅收負擔在房地產行業的成本支出中占有重要的位置。所以，對于房地產企業來說，如何做好納稅籌劃工作，對于減輕稅負，進而降低成本，具有重要意義。在對行業適用的各稅種進行分析發現，以營業稅、企業所得稅和土地增值稅所占的比重較重，在2011年，營業稅占比41.43%，企業所得稅占比25.49，土地增值稅占比20.67%。而其他稅種由于所占比重較小，對于整體的稅負影響大，同時相對于營業稅和企業所得稅，土地增值稅實行的是超率累進稅率，有著更大的稅收籌劃空間。所以，限于文章篇幅，主要對土地增值的籌劃方案進行討論，并簡單討論其他兩個主要稅種的籌劃工作。

一、土地增值稅的納稅籌劃

(一)利用扣除項目進行籌劃

增值額是控制土地增值稅稅負的關鍵因素，因此，扣除項目是進行納稅籌劃一個主要手段，采用的方式是適當增加建筑成本。比如某房地產開發公司，在年初的時候發開一個普通標準的住宅小區，在2009年初辦理了開發項目的成本費用結算，住宅處于銷售階段。產生的相關成本有：獲取土地使用權支付金額400萬，開發成本600萬，開發土地和新建廠房以及相關的配套措施的費用100萬。預計銷售住宅取得收入1720萬，需要繳納的營業稅及其附加為94.6萬。則允許扣除的項目金額為：400+600+100+94.6+（400+600）*20%=1394.6萬，增值稅為：1720-1394.6=325.4萬，所以增值率為：325.4/1394.6=23.33%，增值稅大于20%，需要按照增值額全額繳納土地增值稅，無法享受免稅的優惠政策。需要交納相關的稅額為：325.4*30%=97.62萬。而再投入32.28的開發費用，增值率就會小于20%。如果此時公司投入35萬的資金用于草地綠化和小區的安全設備的話，此時的扣除項目金額為400+600+100+94.6+（400+600+35）*20%=1436.6萬，增值額為1720-1436.6=283.4萬，增值率為283.4/1436.6=19.73%。所以，雖然增加了35萬的開發成本，但是卻節省額97.62萬的稅負。但是需要注意的是，在實際操作中，對于可扣除項目，必須要嚴格按照國稅發[2009]91號文件的規定操作。

(二)利用征稅范圍進行納稅籌劃

房地產企業應該認真研究土地增值稅的判定標準，在實際工作中可以利用這些來避免成為土地增值稅的納稅人：首先，可以在實際經營過程中對一些目的比較明確的客戶采用代建的方式。對于房地產公司而言，在整個建設過程中，所有權一直是屬于客戶所有，房地產企業在本質上是提供勞務服務，不屬于土地增值稅的征收范圍。房地產公司可以在開發之初，就確定好最終的用戶，采用代建的方式，實行定向開發，避免繳納土地增值稅。其次,可以改售為租或者利用房地產來投資，以這種方式來收回資金。通過這種方式，房地產企業一直擁有房產的產權。所以當項目開發完成之后，不再進行銷售，而是采用出租的方式來收回資金。這樣一來，對于租金收入只需按照12%的稅率繳納房產稅。此外，房地產企業利用房產進行投資，根據規定，不屬于土地增值稅的征收范圍，即使將來轉讓股份的時候也不用補繳。對于房地產公司來說，如果當投資環境滿足的話，完全可以以房產作為投資而不是以資金或是其他資產。如此的話，即獲得了投資機會，用來投資的房產也可以避免成為征稅對象。

(三)利用清算單位進行納稅籌劃

對于清算單位，根據規定由兩種，即以開發項目為清算單位，或者以產品類型為清算單位。由于土地增值稅的稅率隨著增值率的不同而變化，所以選擇不同的清算單位可能會導致不同的稅負，這就給房地產公司進行納稅籌劃創造了機會。所以，房地產企業應該根據自身項目的特點，并結合稅法的相關要求，選擇正確的清算單位，避免給企業帶來損失。比如，某房地產企業需要在2010年6月進行土地增值稅的清算，企業開發的產品是一棟24層的建筑物。建筑物分為兩個部分，地上兩層為商鋪，三層以上為寫字間。現在有兩種選擇方案：一是以整棟建筑物為清算單位；二是分別以商鋪和寫字間為清算單位。具體情況如下：寫字間取得銷售收入10283萬，商鋪的銷售收入為36860萬，總計47143億；寫字間和商鋪的增值額分別為1384.1萬、24864.46萬，總增值稅為26248.56，寫字間和商鋪的增值率分別為0.16、2.07，總的增值率為1.26。所以，如果采用方案一的清算單位，共需繳納土地增值稅9990.11萬，按照方案二測算，則需繳納11135.47萬。由此可以看出，選擇不同的清算單位，所承擔的稅負也是不一樣的。當然并不是所有的情況都采用方案一，這要根據項目的實際銷售額、增值額以及適用的稅率來決定，并不能以偏概全。

(四)利用清算時間進行納稅籌劃

房地產企業可以在產品銷售量達到85%到完全銷售的這段時間內進行。對于房地產來說，土地增值稅金額主要取決于收入和計稅成本，而銷售收入一般是固定的，而計稅成本存在變化的，要保證土地增值稅金額的最小，就是要使計稅成本最大。所以，在確定清算時間的時候，要選擇計稅成本最大的時點。根據稅法的相關規定，當成本全部發生并都取得發票的時候，計稅成本是最完整的，選擇這個時點作為清算時間，計稅成本是最大的，對企業也是最有利的。土地增值稅也是企業所得稅的扣除項目之一，如果土地增值稅的清算和支付工作沒有在企業所得稅的匯算清繳之前完成的話，就不能在當年全額扣除，只能遞延到下一年抵扣。但是該項目在完工的第二年是沒有收入的，也就談不上抵扣的了，這就會給企業帶來損失。比如房地產企業在2013年銷售其開發的產品，并在11月底全部銷售，并在會計上確認了收入。由于時間原因，清算工作在5月底才完成，并在6月10號上繳稅款20000萬。但是由于企業所得稅的匯算清繳時間限制是在次年的5月1日之前，所以針對這20000萬的稅款，無法再稅前列支，就需要多繳納5000萬的企業所得稅，給企業帶來了不必要的損失。

二、其他稅種的稅收籌劃

(一)營業稅的稅收籌劃

針對營業稅的籌劃工作，最主要的就是將業務進行合理的拆分，將一些可以分離的費用從交易金額中區分出來。比如對于天然氣裝修費以及有線電視出裝費用，都是房地產企業代收的項目，那么在簽訂購房合同的時候，就可以將這部分費用剝離出來，明確規定是代收項目，這樣一來就可以適當的減少計稅金額，以達到節稅的目的。同時，將房屋的銷售和裝修業務分開。這樣一來對于售房的按照銷售不動產征收5%的營業稅，而對于裝修業務則按照建筑業征收3%的營業稅。鑒于建筑業即將納入到營改增范圍，其稅收負擔會增加，這種籌劃方案也就不一定合適了。此時，房地產企業也可以不負責房屋的裝修業務，可以在征得購房者同意的情況下，幫助其聯系合適的裝修公司，并從中收入中介費用，雖然仍然需要交納營業稅，但是如此一來這部分收入就不會納入到銷售產品的收入中來，可以降低增值額，降低土地增值稅交納金額。

(二)企業所得稅的稅收籌劃

企業所得稅的稅收籌劃主要就是做好稅前的列支工作，比如前文中提到的土地增值稅的清算工作要在企業所得稅匯算清繳之前完成。此外，稅前可列支項目除了計稅成本之外，還有一項重要的項目就是企業三費的支出，即：廣告費用、業務招待費用以及差旅費用。對于這些費用要分別進行核算，這是因為對于差旅費用，只要能夠取得合法憑證，就可以全額在稅前扣除，而招待費用則只能部分抵扣，抵扣比例為銷售收入的5‰和招待費用的60%之間的較低者。一旦將差旅費用混入到業務招待費用當中，則不能完全抵扣，對企業是不利的。此外，在收入方面，房地產企業也應該做好相應的籌劃工作，選擇合適的投資方案，盡量多的獲取免稅收入，如可以將企業閑置的資金用來購買國債。對于房地產行業的企業所得稅，還有一個特點就是對于收入的確認不是以年度為單位的，而是在產品完工之后企業選擇的時間點為企業所得稅的清算時間。房地產企業在選擇時間的時候，首先要保證有足夠的時間來對土地增值稅清算。時間越久，準備工作越充分，計稅成本也就越完整，保證在匯算清繳截止日之前取得所有成本的合法憑據。

三、結束語

納稅籌劃工作不是簡單的節稅行為，而是一項系統的工作，是企業經營管理的重要組成部分。所以，房地產企業應該從長遠利益考慮，全面考慮稅負和經營目標之間的關系，通過科學合理的籌劃方案，為企業創造更大的價值。

[1]李剛.淺析房地產企業稅收籌劃的誤區.[J].現代經濟信息,2013;14

[2]陳瑾.房地產企業稅收籌劃問題探索.[J].行政事業資產與財務,2014;09