關于新修訂的合并財務報表準則的思考

中南財經政法大學 趙文華

一、此次框架發生變化的內容

于2014年7月起，財務部發行的修訂后的《企業會計準則第33號——合并財務報表》正式施行。此次修訂的主要內容是擴充了合并范圍，合并程序此次并未發生大量修改。

總則部分，新增內容為例外條款；合并范圍部分，由4條增加到了19條，是變化最大的一章，變化包括對控制的詳細定義，完善了控制的判斷依據，加入了對投資性主體的規定；合并程序部分，新增內容為未實現內部交易損益抵銷的處理；披露部分，將披露的相關內容并入至第41號準則《在其他主體中權益的披露》中，但擴充了6條關于特殊交易的會計處理；并新增了1條相關的銜接規定及1條附則。

二、修訂的具體內容

(一)控制的定義

06版CAS對控制的定義為“從其經營中獲取利益的權力”。新修訂的CAS在權利的基礎上，擴充權力為可控制的能力，指投資方通過參與被投資者的相關活動而享有可變回報的權力，且有能力運用權力影響回報金額。新定義定性的擴大了控制的范圍與可以獲得回報的范圍，具有更廣泛的實用性。

(二)控制的相關要素

1、對被投資方有實施控制的能力即可

投資方有能力對被投資方的相關活動施加重大影響即可，不一定非要行使。主導其相關活動，就視為對被投資方有控制權。如果兩個或以上的投資方都對被投資方有影響，則影響最為重大的一方，視為擁有對被投資方控制的權力。

2、享有的權利的性質有區別

投資方享有的權力分為實質性權利和保護性權利。準則指出，在具體判斷時，僅應該考慮與被投資方相關的實質性權利。投資方在對自身擁有的實質性權利進行判斷時，應考慮所有的相關因素，如投資方行權時是否存在實際可行的機制保障行權或權利人能否從中獲利等。也要考慮其它方擁有的實質性權利，防止其阻礙投資方權利的行使。投資方享有的權利需要是當前可以有效行使的實質性權利。與實質性權利不同，保護性權利只是為了保護權利人的利益，由于此時投資方不參與被投資方的相關活動，所以無權對被投資方實施控制。若投資方只享有保護性權利，則被投資方不并入投資方的合并報表。

3、可變回報應基于實質

可變回報是此次修訂新加入的概念。可變回報因投資方參與了相關活動而享有，因為投資方對被投資方有權影響回報金額，隨著其業績變化，所得回報會受相應影響。可變回報應基于實質而非法律形式。由此可變回報可以一定程度上激勵投資方對被投資方的管理。

(三)對于投資方對被投資方的控制權力的判斷標準

此次修訂引入了判斷的標準“相關事實和情況”，要基于實際進行考慮。

1、實施控制權力的能力

在此次修訂中，判斷依據基于表決權、潛在表決權，加入了主導被投資方相關活動的能力。投資方應實際評估，自己單方面可以行使多大主導權，來對被投資方的相關活動實施重大影響，比如自己是否可以對被投資方的經營活動、重大決策實施重大影響等。某些難以確定的情況下，特殊關系也可以作為判斷依據，比如投資方的職工在被投資方擔任關鍵管理決策人員等。此外，投資方若為代理人，對被投資方只有決策權，沒有控制權。

2、對于投資性主體的判斷

此次修訂規定了投資性主體的判斷標準與相應的合并報表范圍。06版CAS母公司的合并范圍是全部子公司，此次補充了母公司是投資性主體的情況，即滿足：以向投資者提供投資管理服務為目的，資金來源至少為一個投資者；唯一經營目的是通過資本增值、投資收益或兼有而讓投資者獲得回報；按照公允價值進行考量。若母公司是投資性主體，應當且僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，而對于其他子公司均采用公允價值計量其對這些子公司的投資，公允價值變動計入相關損益。

3、報表編制程序的完善

新準則補充了一條關于內部交易未實現損益的確認和計量標準，包括存貨、固定資產及其他。此修訂從合并報表編制的會計程序上進行了完善，內部交易的發生影響實質上都是同一個公司的資產在公司內部進行轉移，如果不抵消，合并報表的利潤會虛高。

三、此次修訂的影響

此次修訂的主要的影響是由原來合并范圍單一的判斷標準，變為了從實質上加以考慮。原來可能從表決權上不占主要部分投資方要重新考慮是不是確實是控制方，或原來投資方即使擁有大量債權，也不用予以合并，現在要考慮子公司是不是VIE。盡管準則進行了細化的說明與規定，但實際操作中，會計人員與審計人員均涉及大量的職業判斷，對合并報表的編制提出了更高的要求。

此次修訂對合并范圍的擴充，從性質方面將VIE結構列入了合并范圍。企業合并報表范圍的確定，絕大多數是基于表決權。企業雖對VIE結構的表決權少，但實質上對該VIE結構有控制權，不納入合并范圍，這從實質上不合理。合理的對VIE進行披露，將更有利于報表使用者。由此，我國此次把投資性主體引入，也是對國際上會計準則的接軌。隨著國際準則對VIE的披露要求進一步提高，我國的準則也會進一步完善補充，這將進一步提高合并財務報表的透明度，讓我們拭目以待。

[1]何立軍.新合并財務報表準則下準則經濟后果分析[J].會計研究，2014

[2]付輝平.報表合并中內部交易和往來抵消案例分析[J].財會學習，2014

[3]企業會計準則講解第34章,合并財務報表[M].立信會計出版社，2014