創(chuàng)新的土地出讓模式下的稅務(wù)籌劃初探

上海西岸傳媒港開發(fā)建設(shè)有限公司　段新華

創(chuàng)新的土地出讓模式下的稅務(wù)籌劃初探

上海西岸傳媒港開發(fā)建設(shè)有限公司段新華

摘要:面對(duì)日益稀缺的土地資源，積極挖掘和利用地下空間成為必然趨勢。對(duì)地下空間的統(tǒng)一建設(shè)的新型土地出讓模式，對(duì)稅務(wù)籌劃提出了新的要求。本文簡單介紹了新的土地出讓模式及分析由此帶來的后續(xù)稅收籌劃要求，并嘗試提出了初步解決方案。

關(guān)鍵詞:房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃營改增

近年來，“人口密集、交通擁擠、用地緊張”等城市發(fā)展瓶頸日益突顯，探索新的土地出讓模式，結(jié)合軌道交通對(duì)地下空間進(jìn)行統(tǒng)一設(shè)計(jì)，既能克服傳統(tǒng)模式帶來的弊病，又能提升區(qū)域開發(fā)品質(zhì)，將成為土地管理部門的工作重點(diǎn)。土地出讓模式的更改，必然會(huì)涉及到征稅模式的變更，因其影響巨大，也對(duì)進(jìn)行稅務(wù)籌劃和推動(dòng)稅收變革，提出了一個(gè)新的要求。

一、項(xiàng)目背景介紹

西岸傳媒港項(xiàng)目，作為上海徐匯濱江開發(fā)的重要先導(dǎo)，以“東方夢工廠”項(xiàng)目為旗艦，努力打造集現(xiàn)代傳媒、演藝娛樂、文化休閑、商務(wù)旅游為一體的高端影視制作和現(xiàn)代傳媒產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)。該項(xiàng)目使用“帶地下空間、帶設(shè)計(jì)方案、帶綠色建筑標(biāo)準(zhǔn)”的創(chuàng)新土地出讓模式，該土地出讓模式將土地受讓者按照標(biāo)高正負(fù)零劃分為地上土地受讓方（地上業(yè)主）和地下土地受讓方（西岸傳媒港公司），。由于地下土地受讓方設(shè)計(jì)方案需整合地上建筑的功能需求、柱網(wǎng)結(jié)構(gòu)及出入口設(shè)置等條件，施工時(shí)需要代地上業(yè)主進(jìn)行核心筒等設(shè)施的施工，導(dǎo)致了地上業(yè)主與地下空間建設(shè)方的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)復(fù)雜。如何與地上業(yè)主進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)?，各結(jié)算模式的稅收負(fù)擔(dān)多少，影響著項(xiàng)目整體成本的高低，也決定著土地出讓模式的成功與否。

二、項(xiàng)目涉及的主要稅收

房地產(chǎn)開發(fā)涉及的主要稅收大類包括土地使用稅、契稅、印花稅、營業(yè)稅及附加、土地增值稅、企業(yè)（個(gè)人）所得稅、房產(chǎn)稅等。由于西岸傳媒港項(xiàng)目土地出讓模式區(qū)分地上、地下分層的特殊性，本文嘗試按照單獨(dú)出讓和整體出讓的稅收負(fù)擔(dān)來展開討論，稅負(fù)相同或者金額占比較小的稅種將忽略。

(一)土地使用稅

土地使用稅征收的文件主要是《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》。按照征收辦法，整體出讓，土地使用稅按照全額征收；單獨(dú)出讓，地上、地下土地受讓方由于持有土地使用權(quán)，均需繳納土地使用稅，在地上、地下分別出讓金合計(jì)大于整體出讓金時(shí)，涉嫌超額征稅。而按照財(cái)稅〔2009〕128號(hào)：對(duì)在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨(dú)建造的地下建筑用地，暫按應(yīng)征稅款的50%征收城鎮(zhèn)土地使用稅。對(duì)比規(guī)定，只有單獨(dú)建造的地下建筑用地，才能按照減半計(jì)征，但此項(xiàng)目地下空間的建設(shè)完畢會(huì)以成本價(jià)格轉(zhuǎn)讓地下建筑，應(yīng)不算單獨(dú)建造，征稅依據(jù)不足，此項(xiàng)為稅收空白點(diǎn)，需要單獨(dú)進(jìn)行稅務(wù)溝通后確認(rèn)。

(二)營業(yè)稅

按照項(xiàng)目土地出讓及開發(fā)規(guī)則，地下土地受讓方負(fù)責(zé)地下空間的整體設(shè)計(jì)、建設(shè)和牽頭協(xié)調(diào)，地下空間的設(shè)計(jì)和建設(shè)在不影響結(jié)構(gòu)安全的前提下應(yīng)盡量滿足地上地下土地受讓的方的整體商業(yè)布局和經(jīng)營計(jì)劃的需求，同時(shí)地上土地受讓方在地下建設(shè)的為地上建筑服務(wù)的建設(shè)項(xiàng)目（含預(yù)留預(yù)埋）應(yīng)委托由地下土地受讓方代為建設(shè)。其中對(duì)于由地上單位立項(xiàng)（核心筒工程）但由地下單位代建的建設(shè)投資，費(fèi)用由地上單位承擔(dān)；對(duì)于為區(qū)域整體范圍服務(wù)及為地上地下建筑共同服務(wù)的專項(xiàng)工程的建設(shè)費(fèi)用，由地上地下單位按照各自實(shí)際所得產(chǎn)權(quán)面積進(jìn)行分?jǐn)偂煞N業(yè)務(wù)基本模式，對(duì)應(yīng)的稅收模型不同，影響的成本也不同，為了達(dá)到土地分層出讓總成本能夠比土地整體出讓成本低，設(shè)計(jì)的結(jié)算模式如下：

代建模式，對(duì)于地上單位立項(xiàng)由地下單位代建的工程，由于產(chǎn)權(quán)歸地上土地受讓方所有，可以利用代建的辦法以減少稅收負(fù)擔(dān)，此模式需同時(shí)符合以下條件：由委托方自行立項(xiàng)；不發(fā)生土地使用權(quán)或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移；受托方不墊付資金，單獨(dú)收取代建手續(xù)費(fèi)（或管理費(fèi)）；事先與委托方訂有委托代建合同；施工企業(yè)將建筑業(yè)發(fā)票全額開具給委托建房單位。

此類采用代建模式進(jìn)行只對(duì)代建手續(xù)費(fèi)繳納營業(yè)稅，對(duì)地上單位來講無新增稅費(fèi)，如不符合條件則需依據(jù)國稅函[1998]554號(hào)的規(guī)定，按銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營業(yè)稅。

對(duì)于為項(xiàng)目整體服務(wù)或地上地下建筑共同服務(wù)的專用工程費(fèi)用，需要根據(jù)地上地下產(chǎn)權(quán)面積進(jìn)行分?jǐn)?，由于該費(fèi)用較為龐大，涉及的稅費(fèi)較高，是本項(xiàng)目的核心及重點(diǎn)解決的事項(xiàng)。此類費(fèi)用包括前期開發(fā)費(fèi)用、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)用及基坑、支護(hù)、樁基等建安費(fèi)用。

簡單的方法是將費(fèi)用分?jǐn)傇诘厣蠁挝毁徺I的停車位上或按照地上單位支付使用費(fèi)的情況方式收回。這種方法均會(huì)增加后期稅負(fù)，地上業(yè)主將會(huì)對(duì)其有所爭議，增加后期談判的難度。同時(shí)，工程費(fèi)用的支付在項(xiàng)目前期，地下土地受讓方的資金壓力較大。

為了達(dá)到稅收優(yōu)化的目的，考慮簽訂三方合同，分?jǐn)傎M(fèi)用由其在建安費(fèi)中直接承擔(dān)，我公司建安費(fèi)支出減少。但此方法需要地上單位、建設(shè)工程公司的配合，而且地下土地受讓方的建安成本與前期成本比例不準(zhǔn)確，容易造成稅務(wù)稽查目標(biāo)?；虬训叵聠挝豢闯晒こ炭偘?，由地下單位按照總包與分包形式開票。此方案優(yōu)點(diǎn)是，地上單位可以拿到施工發(fā)票入賬，而我司按照差額交稅，是比較完美的方法。但是，總包方的資質(zhì)問題及稅務(wù)局是否能夠承認(rèn)我公司的事實(shí)總包地位，是一個(gè)嶄新的課題。

另外，隨著國家“營改增”進(jìn)程的加快，房地產(chǎn)業(yè)并入該進(jìn)程指日可待，“營改增”對(duì)房地產(chǎn)業(yè)造成的沖擊暫且不論，就對(duì)土地出讓新模式中建設(shè)成本分?jǐn)倎碇v，對(duì)增值額征稅成為了一個(gè)簡單可行的方法。

三、結(jié)束語

綜上所述，為了滿足地下空間整體開發(fā)而提出的新的土地出讓模式，必然會(huì)帶來各種建設(shè)模式的創(chuàng)新，如何進(jìn)行有效的稅務(wù)籌劃，也是擺在了財(cái)務(wù)管理人員面前的一個(gè)新的挑戰(zhàn)。

參考文獻(xiàn):

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