新會計準則中合并財務報表的合并范圍新舊準則對比分析

中國石油化工集團公司　張鎮遠

新會計準則中合并財務
報表的合并范圍新舊準則對比分析

中國石油化工集團公司張鎮遠

摘要:伴隨經濟的發展和全球化進程的不斷推進，國家和國家之間的經濟交流越來越多，我國更不例外。為了更好地推動我國經濟投資環境的優化和我國企業向國外發展，提升企業的對外開放程度。2014年我國財政部門修訂并頒布新的會計準則，并規定新準則從7月1日起正式實施并執行。本文針對新會計準則中合并財務報表的合并范圍新舊準則進行對比分析。

關鍵詞:新會計準則合并財務報表合并范圍新舊準則對比分析

伴隨經濟的發展和全球化進程的不斷推進，國家和國家之間的經濟交流越來越多，我國也不例外。在全球經濟聯系日益緊密的條件下，隨著我國經濟與世界經濟聯系日漸加深，我國各項經濟規則也在逐步與世界、與國際接軌。從我國發展的遠景來看，為了經濟發展不偏離既定軌道，為了保護國家利益，我國的會計準則也要與國際上的通用標準進行一致，方便經濟的互通和信息的統一。

2014年2月17日，財政部對《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱：合并財務報表準則，新準則）進行了修訂，并規定從7 月1日起正式實施并執行，同時2006年頒布的會計準則（以下簡稱：舊準則）廢止。新舊準則均規定“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定”。盡管新舊準則在對合并范圍進行規定的標準是以“控制”為基準進行確定的，但是雖然同樣是“控制”，但是其實差別還是很大的，在含義和內涵上都出現了變更，因此在合并范圍上存在較大的不同。

一、新舊準則對控制含義的不同

舊準則的規定中，控制指的是一個企業能夠決定另外一個企業的財務和經營政策，并能據以從另外一個企業的經營的活動中獲得收益的權力。

新準則規定中，控制指的是投資方擁有對被投資方的權力,通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。投資方擁有對被投資方的權力是判斷控制的第一要素，即，投資的一方擁有著對接受投資一方的權力，不僅可以通過參加接受投資一方的經濟活動來獲得回報，還有權力可以通過對接受投資方的影響對獲得回報的金額的多少進行調節。接受投資一方的經濟活動通常包括商品買賣或勞務買賣、金融資產的管理、資產的處理、融資活動等。

二、新舊準則對控制界定的不同

企業集團通常包括母公司和子公司。舊準則的合并理論主要包括占有基礎地位理論的母公司理論。

舊準則中規定投資公司通過母公司或自己擁有的子公司對接受投資公司或企業擁有半數以上的表決的權力。也就是說，母公司可以控制接受投資的公司或企業，所以接受投資的公司或企業也可以稱為母公司的子公司，需要收入合并財務報表的合并范圍。以下幾個條件，只要符合其中一條，就可以認定為母公司可以控制接受投資的公司或企業：通過訂立協議，母公司擁有接受投資的公司或企業半數以上的表決的權力；可以決定接受投資的公司或企業的財務和經營政策；可以任派或免除接受投資的公司或企業的董事會或相似機構的多數人員；接受投資的公司或企業的董事會或相似機構中占有多數的表決的權力。

新準則對控制的界定進行了全新的考慮，詳細內容規定如下：

母公司對接受投資的公司或企業是否進行控制，可以在經過綜合考察接受投資的公司或企業的相關情況的基礎上，再進行判斷。如果有關事實和情況出現變化使控制定義所涉及的一些要素也發上變化時，母公司應重新進行評估。有關事實和情況可以含有以下幾種：接受投資的公司或企業建立的目的；可以決定接受投資的公司或企業的相關活動的部門和如何做出決策；母公司所具有的權力能否決定接受投資的公司或企業的相關活動；母公司是否可以通過參與接受投資的公司或企業的相關活動而從中獲得回報；母公司是否可以運用權力對接受投資的公司或企業進行影響從而影響到自己獲得的回報；母公司與對接受投資的公司或企業其他方的關系。

母公司享有可以決定接受投資的公司或企業的相關活動的權力，但是無論母公司是否在實際中使用此項權力，都視為母公司擁有對接受投資的公司或企業的此項權力。

當有兩個以上的投資方都可以單獨主導決定接受投資的公司或企業的相關活動時，則能夠主導決定接受投資的公司或企業的相關活動產生影響最大時的一方，擁有對接受投資的公司或企業的權力。

母公司在斷定是否對接受投資的公司或企業擁有權力時，要考慮到對接受投資的公司或企業相關的實質權力，包括母公司享受的權力和其他投資公司享有的權力。實質權力主要指的是在對相關活動的是否進行或其他細節事宜的決定權。斷定某項權力是否為實質權力，要考慮到所有的相關因素：即權力擁有者在行使某項權力時是否受到財務、機制、運營、法律條規等方面的阻礙；在權力分存在多方手中時，是否有合理的機制能保證各方都可以一致行權；母公司能否在行權后獲得利益。實質權力不僅包含提出方案以供決議的主動權力，還包含對已有方案做出決策的被動權力。

享有保護性權力的投資公司不享有對接受投資的公司或企業的權力。保護性權力是為了保護擁有權力者的利益不賦予權力擁有者對相關活動的決策權的一項權力。保護性權力只能是在接受投資的公司或企業發生根本性變化或一些特殊情況發生時才能使用。

除了有明確證據使得投資方不能參與接受投資的公司或企業的相關活動，一般情況下投資方都對接受投資的公司或企業享有權力：即擁有接受投資的公司或企業半數以上的表決的權力或者擁有半數以下的表決權但是通過與其他擁有表決權力的人的共同協議也能實際控制半數以上的表決權。

投資方擁有半數以下的表決的權力但是結合以下各項事實和情況綜合考慮時，可以斷定投資方擁有的表決權足以決定接受投資的公司或企業的相關活動時，就認為投資方擁有接受投資的公司或企業的權力：投資方與其他投資方所擁有的表決權的比例大小和表決權的分散度；投資方和其他投資方擁有的潛在表決權力，如公司債券和認股權證。

當投資方的表決權不能對接受投資的公司或企業的回報產生影響時，如果只是與接受投資的公司或企業的日常行政活動有關，且接受投資的公司或企業的相關活動由合同來安排，那么投資方需要對這些合同進行評估，并且以此來評判是否對接受投資的公司或企業享有權力。

投資方所獲得的回報，如果與接受投資的公司或企業的業績相掛鉤，則認為其享受的是可變回報。

三、新舊準則對確定控制的其他條件的差異

舊準則中規定，投資方是否能控制接受投資的公司或企業時，要考慮投資方擁有的接受投資的公司或企業的當期可轉換的公司債券和可執行的認股權證等潛在表決權的因素。

新準則的規定則如下：

在斷定投資方是否控制接受投資一方時，要確定投資方是以什么身份來行使表決權的，是主要負責人還是代理人。以及其他投資方是否也是以代理人的身份行使表決權。代理人只是代表主要負責人行使表決權，不控制接受投資一方。

在斷定表決權擁有者是否是代理人時，要考慮表決權擁有者與接受投資一方的關系，是否有一方擁有實質權力可以罷免表決權擁有者的權力，則擁有這個表決權的是代理人。

斷定投資方是否控制著接受投資一方的整體。特殊情況是，有明確證據表明既符合法律規定同時又符合以下條件時，投資方要把接受投資一方的一部分看成是可以割裂開的部分，也稱作單獨主體，需再判斷是否可以控制該單獨主體。此單獨個體的資產是可以償還此單獨個體負債的唯一部分，不能用于償還其他負債。

四、結束語

在深化金融市場的如今的中國，新會計準則的出現也可以說是應運而生。它對完善舊的財務報表合并范圍提出了必要的補充。隨著與國際企業越來越多的經濟交流，新會計準則的執行，使得我們與國際企業的合作更加順暢和完善。新會計準則不僅是與國際的接軌，也是公司需要執行的新標準。這表明了我國在經濟改革上的決心，隨著實踐的不斷發展，我們需要繼續在實踐中慢慢發現新的問題，修訂完善會計準則，推動我國會計準則不斷成熟。

參考文獻：

[1]邱亞瓊.合并財務報表的合并范圍新舊準則差異對比[J].當代經濟,2014

[2]陰繼新.新會計準則在合并財務報表上的主要變化及其對企業的影響探索[J].經濟研究導刊,2014

[3]肖明芳,劉天雄.企業合并財務報表合并理論比較分析[J].商業會計,2011

[4]邱冬梅.新會計準則下合并財務報表的特點分析[J].經營管理者, 2014

[5]劉艷紅,王志剛.新會計準則對企業合并財務報表的影響，財經界(學術版),2013