淺論作業成本法在煤炭企業內部市場化運營機制中的應用

淄博礦業集團有限責任公司 魏兆芬

一、作業成本法與企業內部市場化互為依托與支撐

企業內部市場化能為作業成本法提供實施平臺，作業成本法能對內部市場化的運作形成有效支撐。

（一）內部市場化建設的原則與作業成本法的實施基礎不謀而合

內部市場化建設遵循的原則：一是市場化運作原則。二是利益對稱原則。三是完全成本核算原則。四是核算主體下移原則。按照分級核算的原則劃分市場主體及市場層級。各級主體負責下級主體的核算，在三級市場需做到“日清日結、班清班結”。五是量化細化管理原則。從區隊到班組、從工序到個人，均實行量化細化管理原則。其中完全成本核算原則與作業成本法以完全成本為基礎的成本核算原則一致，量化細化管理原則將市場化管理機制延伸到了工序、作業，與作業成本法的實施基礎一致。

（二）企業內部市場化模式為作業成本法的實施提供制度保障

內部市場化管理則是市場機制在企業內部管理中的應用，是全面預算管理向基層單位延伸細化的有效載體，將預算總目標以完全成本要素分解落實到各層級內部市場主體，通過市場機制充分調動各利益主體的積極性和能動性，有效解決了企業內部管理和集團公司下達預算指標的對接問題。實行企業內部市場化使全面質量管理制度、全面預算管理制度、全員績效考核制度、全面對標管理制度、全面風險管理制度都得到完善和加強，為作業成本法的實施提供了制度保障。

（三）企業內部市場化模式下不需再單獨建立作業成本庫、資源庫

在建設企業內部市場化模式下的市場運行體系、交易價格體系、市場結算體系時，已經按照標準工序和資源項目，建立了作業價格數據庫和資源價格數據庫，其作用完全可以替代實施作業成本法所必須的作業成本庫和各項資源庫，大大減少了實施作業成本法的工作量，降低了實施成本，消除了作業成本法實施過程中的最大障礙，成為突破作業成本法實施瓶頸的關鍵。

（四）作業成本法能為企業流程再造、組織結構調整提供決策支持

推行內部市場化管理是企業優化內部組織結構、提升企業經營管理水平的手段。內部市場化是按照生產流程對現有企業內部各單元之間內在關系進行梳理。將物流、商流、資金流等流程體系通過市場鏈連接起來，從而優化資源的配置。傳統的成本法一般以部門（或生產線）作為責任中心，無法提供作業流程數據，而作業成本法則以價值鏈為責任控制單元，對作業進行過程控制，從成本發生的根源上展開分析，通過作業成本的核算和分析，區分增值作業和非增值作業，為企業不斷優化作業方式、調整組織結構提供依據。

二、作業成本法在煤炭企業內部市場化運營機制下的應用

（一）煤炭企業內部市場化下運營機制下作業的確定

1、確定作業是實施作業成本法的基礎

煤炭企業生產過程可以分為采煤、掘進、運搬、提升、巷修和排水等生產環節，每個環節還可進一步細分為若干項作業。煤炭企業內部市場化為實現價值鏈上下游之間的結算，將生產流程分成若干道工序，然后細化為分項作業，作業成本法可以此作為確定作業的基礎。大體可以細化為18項作業，分別為：掘進作業、采煤作業、單項工程、皮帶運輸、物料轉運、火工品發放、放炮作業、礦燈及儀表儀器發放、機廠及綜機維修車間維修、充填采煤、副井提升、礦井水處理、礦井供風、礦井供電、礦井提風、廢舊物料回收、毛煤篩選、洗精煤及煤泥干燥。

2、作業量的計量

作業量是作業成本法分配成本費用的依據，作業量的計量是否準確，直接關系到最終產品成本計算的準確性。內部市場化在劃分作業的同時，對其計量工作也作了明確規定：掘進進尺以技術科提供數據為基礎；采煤作業量由調度室提供的原煤產量為依據；單項工程實行一工程一申請一驗收制度，施工前，由施工單位提出申請，經結算中心、技術科及有關部門進行現場勘察簽字同意方可開工。工程竣工后，施工單位提出申請，經結算中心、技術科及有關部門進行驗收，填寫驗收報告，并簽字確定工作量；皮帶運輸作業依據調度室提供的原煤產量；物料轉運作業在使用單位每班將使用量填寫物料交接單，經運搬隊、使用單位雙方在物料交接單簽字確定工作量；火工品發放作業由使用單位每班填寫火工品使用單，由班長、放炮員雙方簽字確認后確定用量；放炮作業按實際爆破工作量確定；礦燈及儀表儀器發放工作按人力資源部門統計下井人數確定工作量；機廠及綜機維修車間維修作業維修前由維修方提出申請，經機電科、企管科、結算中心進行鑒定；維修完工后，維修方出具大修報告單，經機電科、企管科、結算中心共同驗收合格后，按鑒定結果與大修報告單確定工作量；充填采煤作業按采煤產量確定；副井提升、礦井水處理、礦井供風、供電、提風等作業由機電計量部門提供數據；廢舊物料回收由運搬隊填寫物料回收驗收單，接收方與運搬隊雙方簽字確認后確定工作量；毛煤篩選由調度室提供數據；洗精煤及煤泥干燥作業由機電計量部門提供數據。

（二）分析作業構成，建立作業成本庫

作業成本庫是具有相同性質成本動因的組合。作業成本法要求以同質的成本庫來歸集費用和單獨分配費用，并使之歸屬于各有關產品。

煤炭企業內部市場化模式下可以通過分析、分解企業的作業鏈來確定。煤炭企業的生產作業鏈基本由采煤作業、掘進作業、運搬作業、提升作業、巷修作業和排水作業、通防作業、機電作業、洗煤作業等構成，除生產作業之外還有采購作業、銷售作業、管理作業等。在實施作業成本法時可以將其作為作業中心，對應建立相應的作業成本庫：掘進成本庫、采煤成本庫、運輸成本庫、巷修成本庫、排水成本庫、通防作業庫、機電成本庫、洗煤成本庫、供應成本庫、銷售成本庫、管理成本庫等。在內部市場化模式下，確定作業成本庫以后，只需將內部市場化過程中細化的各項作業進行分類，納入相應的成本庫。

（三）統計歸集資源耗費，建立資源庫

煤炭企業生產經營耗費的資源主要包括工資、福利費、材料費、中介費、修理費、動力照明費、管理服務費、專項費用等。在內部市場化建設過程中，對生產經營過程中的各項資源領用、消耗都做了嚴格的規定。以淄礦集團許廠煤礦為例，為了規范各種資源的耗用作業行為，該礦在內部市場化推進過程中建立、完善了內部市場工資管理辦法、內部市場材料管理辦法、內部市場電力管理辦法、內部市場加工維修管理辦法、內部市場租賃管理辦法、內部市場計量管理辦法等，從源頭抓起，利用內部市場結算單據，將資源耗用與具體作業相互對應，既便于耗費資源的統計核算，也基本實現了資源庫與成本庫的對接，為作業成本法的實施奠定了基礎。

（四）成本庫的費用歸集

成本庫的費用歸集，就是將各資源庫匯集的費用分解到各作業成本庫中。在成本計算過程中，各資源庫的費用根據資源動因一項一項分配到各作業成本庫中，于是產生了作業成本要素，每個作業成本要素相加就形成了作業成本庫的成本。如上所述，煤炭企業內部市場化推進過程中，已經將資源耗用與具體作業相互對應，并且基本實現了資源庫與成本庫的對接，因此，內部市場化模式下成本庫的費用歸集工作也變得較為輕松。

（五）煤炭產品成本動因的分析確認

作業成本法的特點和優勢在于它是根據各種動因驅動的作業所消耗的資源情況，對成本費用進行合理分配的一種成本計算方法，可以使計算的產品成本更加精確。因此，在將同質作業的作業成本歸集到各作業成本庫以后，就需要為各個作業成本庫選擇合適的成本動因。對于煤炭企業來說，其最終產品是原煤和洗煤產品，且洗煤產品是由原煤經過后續加工而來。基于煤炭企業的這種特點，可以確認需要將成本分別歸集到以上煤炭產品的成本庫只有供應成本庫、機電成本庫、管理成本庫和銷售成本庫。綜合考慮計量成本動因的成本及成本動因與作業消耗的相關性之后，確定的作業成本庫成本動因為：

（1）供應成本庫的成本動因確定為采購訂單數目，單位為：筆數。

（2）機電成本庫的成本動因確定為工作工時，單位為：人·小時。

（3）管理成本庫的成本動因確定為工作工時，單位為：人·小時。

（4）銷售成本庫的成本動因確定為銷售訂單數目，單位為：筆數。

（六）原煤和洗煤產品的成本核算

1、原煤的成本核算

（1）原煤的生產成本。將掘進成本庫、采煤成本庫、運輸成本庫、巷修成本庫、排水成本庫、通防作業庫歸集的成本與原煤在供應成本庫、機電成本庫所分攤的成本以及依據原煤產銷量所提取的專項費用相加，即可得到原煤的總生產成本。

（2）原煤的管理成本與銷售成本。原煤在管理成本庫、銷售成本庫所分攤的成本即為原煤的管理成本與銷售成本。

2、洗煤產品的成本核算

（1）洗煤產品的生產成本。由于洗煤產品是原煤經過洗選加工工序以后得到的產品，所以要將入洗原煤的生產成本、洗煤成本庫歸集的成本與洗煤產品從供應成本庫、機電成本庫所分攤的成本相加，才能得到洗煤產品的生產成本。

（2）洗煤產品的管理成本與銷售成本。洗煤產品從管理成本庫、銷售成本庫所分攤的成本即為洗煤產品的管理成本與銷售成本。

（3）洗煤產品間的成本劃分。原煤在洗選加工的過程中，會產生洗精煤、洗混煤、煤泥等不同的洗煤產品，由于這些產品是在同一作業過程中產生的，很難區分、統計不同產品的成本動因。因此，洗煤產品間的成本劃分暫時無法以成本動因費率的方式進行分配。

當前，煤炭行業面臨的形勢極為嚴峻，煤炭企業現行的成本核算方式難以反映煤炭成本的真實情況，導致成本信息失真，缺乏有效的成本控制手段。煤炭企業采用作業成本法來進行成本控制，是一種有益的嘗試，也是非常必要的。尤其在煤炭企業內部市場化運營機制下，作業成本法的實施成本和難度大大降低，可行性進一步增強，改善成本核算的效果也將更加明顯。

[1]師巧成.作業成本法在企業的應用問題研究.財會研究[J],2010（17）

[2]王健.淺析煤炭企業內部市場化下的作業成本控制[J].商場現代化,2010（29）