受托責任觀視角下的科研經費審計創新

廣州中醫藥大學 楊柳菁 葉少霞

近十年來，伴隨著中國經濟總量的快速增長，我國對財政科研經費的投入占經濟總量的比重已經到達2%，科研經費使用效率不高的現象屢見不鮮，甚至出現了科研經費腐敗的案例。為了強化資金的管理，管理層引入了外部審計，主要針對經費使用的真實性與合理性進行審計，體現的是事后監督，日常的管理依賴課題依托單位的財務部門，由此帶來一系列管理問題：一方面，科研項目專業性強，受專業知識、信息來源、時間精力等因素的限制，財務部門只能對經費報銷的票據合理性合法性進行簡單判斷；另一方面，科研項目實施人與財務人員大多數是同事關系，在人事關系上還可能存在上級下級，任命與被任命為的關系，缺乏相應的機制和制度來保證財務人員在資金使用審核的獨立性，導致財務部門在科研資金的使用監督缺乏獨立性和權威性。因而，通過審計制度來監督經費的使用尤其重要。經濟責任審計制度是我國對審計的創新。經濟責任審計制度作為一個專業術語或者審計制度都是中國所特有的，它是針對黨政主要領導干部和國有企業領導人履行經濟責任情況的審計。人文社科類項目的審計目的不是要對創造性的活動進行干預，而是確保課題組履行了對公眾的受托責任，科研人員盡心盡責按照規范進行活動，這與經濟責任審計的初衷不謀而合。本文從審計制度的創新為視角，借鑒我國的經濟責任審計制度，探析一種既使課題組有自由的學術氛圍與環境來進行研究，又能接受公眾監督，珍惜財政對其資助，負責的履行研究義務的科研課題審計制度。

一、人文社科課題的審計依據

研究經費來源財政是對人文社科類課題進行審計創新的依據之一。人文社會科學功能是傳承人類文明，研究視角主要集中在教育、社會流動、就業、經濟增長、生活質量、民族政策、國家及社會治理、公民行為、文化多樣性等，一定程度上屬于公益性科研。一方面，人文社會科學著眼于解決社會發現中的現實問題是其產生發展的有利條件，另一方面，人文社會科學的研究不能產生立竿見影的效果，更不能像自然科學研究那樣對解決現實問題起直接作用，研究資金投入的不足是市場供給的常態。此外，人文社科類知識屬于準公共物品，多為地方財政資助，帶有明顯的地域性特征。

人文社會科學課題的研究有自己的運行規律是對其進行審計創新的依據之二。人文社科類科研研究周期長，研究成果通常不是物質資料化的結果，而是研究人員刻苦專研、深入思考的成果，其最主要的消耗是精力與體力。此外，人文社科類課題還具有信息不對稱的特點，政府缺乏專業知識和學術權威，研究人員壟斷了科學知識的生產和分布，雙方因掌握的信逆向選擇問題和道德風險問題時有發生。如果沒有有效的監管機制，可能會使委托人的利益收到損害。

二、財政投入科研資金的受托責任觀

受托經濟責任是指按照特定要求或原則經管受托經濟資源并報告其履行狀況的義務，可以理解為委托人和受托人或者代理人之間的動態經濟關系。委托人將資財的經營管理權授予受托人，受托人接受托付后即應承擔所托付的責任。會計觀和審計觀是理解受托責任的兩個不同角度。從受托責任的會計觀來看，受托的內容是可計量的，包括財務指標和非財務指標。從受托責任的審計觀來看，簡單概括就是審計因受托責任產生。審計的本質目標是保證和促進受托經濟責任的全面有效履行（蔡春，2012）。

顯而易見，人文社科類課題屬于公共受托責任。公共受托責任按照最高審計機關亞洲組織的定義可以理解為使用公共資源的個人或者組織報告資源管理情況和說明其履行承擔的財務、經營和計劃的義務。按此定義，人文社科類課題的受托責任理解為使用公共財政資金的課題組將科研合同履行情況進行說明包括：承擔的財務責任、按照計劃研究的義務。美國審計總署認為其是指受托管理并有權使用公共資源的政府和機構向公眾說明他們的全部活動情況的義務（蔡春，2012）。按此理解，人文社科類課題的受托責任即是使用公共財政資金的課題組向公眾說明其所有研究活動的義務。美國政府會計準則委員會在第1 號概念公告《財務報告的目標》中將受托經濟責任解釋為有責任解釋某人的行為，以證實其所作的事情是合理的。簡而言之，受托經濟責任要求政府向公民回答，以證實公共資源的取得及其使用目的是正當的。上述機構對于公共受托責任的理解都強調了兩個方面：責任與報告。對于人文社科類課題而言，責任與報告是統一的。作為科研項目的一個分類，人文社科類課題的研究成果往往以文字形式呈現，這與企業的經營成果以貨幣來計量是完全不同的，也就是說，人文社科類課題通過報告來向公眾說明責任的履行。在實踐中，人文社科類課題結題后，其成果除了公開發表的論文外，一般公眾很難有渠道接觸到其他的研究成果，如報告，影像等等。如果能夠在更大的范圍公開研究成果，而不是僅僅局限在領域的專家、政府的領導，對于加強課題組的成員履行信托責任有更好的約束。同時，這也符合公共財政來源于納稅人的本質。

三、人文社科類課題的審計制度創新

現代審計制度是對特定組織履行受托責任的情況進行審計。本文認為，人文社科類課題的審計制度創新，可以借鑒我國特有的經濟責任審計制度，形成一項專門針對課題審計的新制度。經濟責任審計制度作為一個專業術語或者審計制度都是中國所特有的，它是針對黨政主要領導干部和國有企業領導人履行經濟責任情況的審計（蔡春，2012）。也就是說，不同于現代審計制度的對象是組織，經濟責任審計的對象是人，即黨政領導和國有企業領導。人文社科類科研課題的審計借鑒經濟責任審計制度的可行性可以從以下來理解：現代審計理論結構的邏輯起點有多種理論，包括審計目標、審計假設、審計環境，其共同特點是評價財務會計信息質量和相關經濟活動是否遵循了特定的規范。審計本質上是保證被審計對象履行受托責任的一項控制機制。與一般的企業活動所不同的是，人文社科類科研課題的研究產出的是“認識”，而這種“認識”無法用貨幣直接計量。由財政資金投入研究的人文社科類的審計與“國家審計”呈現出交叉關系。從所有權的角度來看，可以借鑒國家審計的一些做法。此外，現行的科研課題審計以財務審計為主，主要關注科研經費使用的合理性和真實性，沒有全面的對項目負責人履行受托責任的情況進行監督，是事后審計。經濟責任審計與一般審計尤其是財務審計相比，具有以下特點和優點：第一，在審計內容上，財務審計主要針對的是會計信息及相關的經濟活動，而經濟責任審計是針對受托人履行責任的情況。第二，在審計目標上，財務審計作為一種鑒證，主要對會計資料的真實性、公允性或可信性作出判斷，而經濟責任審計主要是對特定的人在任期內責任的履行是否符合特定要求。第三，在評價標準上，財務審計主要依據是會計準則和經濟法規制度，而經濟責任審計的依據主要是黨和國家的政策。第四，在審計方法上，財務審計有既定的流程，而經濟責任審計除了常規的方法外還包括談話、專題調查、觀察現象、舉報、偵查等特殊方法。此外，還有審計報告和審計結果處理上的不同。人文社科類項目的審計根本目的不是要對創造性的活動進行干預，而是確保課題組履行了對公眾的受托責任，科研人員盡心盡責按照規范進行活動，這與經濟責任審計的初衷不謀而合，經濟責任審計的方法也使用于人文社科類課題。審計本質上上是控制，根本目標是保證受托責任的履行。經濟責任審計是一種特殊的審計，其直接針對于一個課題組的主要負責人所承擔的項目的受托責任。主要負責人在研究期間經濟責任與一個大學的受托經濟責任相互依存、密不可分。經濟責任審計是保證和促進主要負責人任期目標經濟責任得到全面有效履行的重要保障。

四、結束語

在現代市場經濟體制中，受托經濟責任的內容不斷發展，審計的功能逐漸由鑒證財務報表的真實性擴展到管理審計、環境審計與認證、社會責任審計等。風險導向的審計理念，使得審計更加關注企業戰略目標與風險管理，內部審計則在完善公司治理結構上發揮重要作用。創新科研課題的審計制度，對于發展審計理論有積極的意義。受托經濟責任履行的過程實際上就是受托人依據委托人的授權并運用這種授權去經管受托經濟資源的過程（蔡春，2011）。科研課題具有信息不對稱的特點，且是創造性的活動。審計對受托經濟責任履行過程和狀況的審查、鑒證與評價，事實上就是對受托人權力運用情況的約束與監控。科研活動風險高，不可能都獲得成功，容忍科研活動的失敗是應有之義，但審計的意義在于保證財政資金確實用于了科研課題本身，且研究過程是符合是科研活動本身規律的。基于科研課題自身規律的科研課題審計制度的創新，能更好的促進課題負責人對受托責任的履行，不僅關注經費使用真實性、合理性的，還包括其他活動的合法性合規性，懲治科研腐敗。

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