增值稅改革背景下的納稅籌劃思考

摘要:增值稅是對(duì)銷(xiāo)售商品以及從國(guó)外進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人還有提供加工修理修配等勞務(wù)的單位就其產(chǎn)生的增值額作為征收依據(jù)的一個(gè)稅種。目前，在中國(guó)增值稅改革，特別是“營(yíng)改增”是我國(guó)整體稅收革新的重點(diǎn)領(lǐng)域。增值稅的改革不僅牽連著多方面多層次的利益，更是關(guān)乎我國(guó)整體稅收體系是否能夠達(dá)到更進(jìn)一步的科學(xué)化合理化層面的關(guān)鍵。我國(guó)稅收整體的近六成都是國(guó)有企業(yè)的增值稅貢獻(xiàn)的，因此本文通過(guò)對(duì)增值稅稅種的相關(guān)政策研究與分析，試著對(duì)進(jìn)一步增值稅的科學(xué)合理化提出設(shè)想。

一、增值稅概述

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中所產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅是一種價(jià)外稅，增值稅的最終將由終端消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，流通的環(huán)節(jié)之中有增值額才征稅，無(wú)增值稅則不征稅。我國(guó)傳統(tǒng)的增值稅征稅范圍包括銷(xiāo)售（包括進(jìn)口）貨物，提供加工及修理修配勞務(wù)。隨著“營(yíng)改增”稅制改革在全國(guó)的全面開(kāi)展，交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)及部分服務(wù)業(yè)也列入其中，納稅籌劃的思路將更加寬廣。

二、進(jìn)行納稅籌劃的思路

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》將納稅人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小以及會(huì)計(jì)核算是否健全劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。現(xiàn)行適用的一般納稅人稅率有五檔：17%、13%、11%、6%、0%。通過(guò)銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣進(jìn)行征收，而小規(guī)模納稅人按照簡(jiǎn)易辦法銷(xiāo)售額的3%進(jìn)行征收。就增值稅的條例而言，具體的納稅籌劃有以下幾個(gè)大的方向：一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份的轉(zhuǎn)變；經(jīng)營(yíng)條件的調(diào)整以達(dá)到調(diào)整稅率的目的；充分利用減免政策和法定免稅優(yōu)惠政策減免政策；合理轉(zhuǎn)化增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣；以及根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境正確設(shè)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體來(lái)合理減稅。

三、現(xiàn)存問(wèn)題分析

流轉(zhuǎn)稅稅率設(shè)計(jì)為比例稅率，雖然在調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)（產(chǎn)品結(jié)構(gòu)）方面、籌集財(cái)政收入的這些方面增值稅帶來(lái)了很多正面的影響。但是貧富差距的合理調(diào)節(jié)以及進(jìn)行二次稅收分配方面增值稅就很難起到有效的作用。增值稅的這種性質(zhì)在很大的程度上促使這政府加大在第一、第二產(chǎn)業(yè)方面的投入，但是面對(duì)第三產(chǎn)業(yè)政府顯得就不那么熱心。雖然相較于一般企業(yè)政府的目光是長(zhǎng)遠(yuǎn)的，但是由投資第一二產(chǎn)帶來(lái)的高稅收，極易加劇了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不合理性。

計(jì)稅依據(jù)以價(jià)格為基礎(chǔ)，而且稅負(fù)呈現(xiàn)轉(zhuǎn)嫁性，正如前文所述，增值稅的最終將由終端消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。增值稅的影響必定會(huì)傳導(dǎo)至終端市場(chǎng)，從而在一定程度上推高物件，提升了物價(jià)指數(shù)，進(jìn)而產(chǎn)生通貨膨脹的壓力。如下舉例，某商品標(biāo)價(jià)為234元，商品成本為200元，增值稅為34（按基本稅率17%來(lái)計(jì)算），所以消費(fèi)者承擔(dān)的價(jià)格為234。試想增值稅稅率為5%或8%，那么此商品的總價(jià)格就為210元或者216元。

三大流轉(zhuǎn)稅是以國(guó)務(wù)院條例形式為依據(jù)開(kāi)征，稅收的本身的固定性難以得到保證，缺乏法律的權(quán)威性支持，依據(jù)稅收法律的實(shí)踐，作為一柄“雙刃劍”的稅收，其功能的科學(xué)化、合理化的發(fā)揮離不開(kāi)稅收立法的完善程度。依據(jù)國(guó)務(wù)院條例的稅種，實(shí)施細(xì)則是由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局制定，執(zhí)行過(guò)程中的權(quán)威性解釋也由這兩個(gè)部門(mén)來(lái)進(jìn)行。如此，既不利于稅法的可預(yù)測(cè)性和穩(wěn)定性，另一方面做出的解釋也基本按照有利于政府原則來(lái)進(jìn)行。如：2010年財(cái)政部和國(guó)稅總局發(fā)布的121號(hào)文件，就針對(duì)房產(chǎn)稅進(jìn)行了區(qū)部性的修改或解釋。其中將地價(jià)納入房產(chǎn)稅征收范圍就是例子。

在“營(yíng)改增”的稅制改革當(dāng)中，以了減小推行稅制改革的阻力為目的，稅務(wù)總局對(duì)于小規(guī)模納稅人認(rèn)定中做出了調(diào)整，認(rèn)定條件由原來(lái)的年銷(xiāo)售從80萬(wàn)提高到了500萬(wàn)。根據(jù)這一調(diào)整，相當(dāng)一部分企業(yè)為了減稅目的，努力“調(diào)整”其年銷(xiāo)售額。這樣就會(huì)極大增加小規(guī)模納稅企業(yè)的數(shù)量。小規(guī)模納稅人進(jìn)行納稅籌劃的空間比較大，并且許多服務(wù)業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額很少，如果按照一般納稅人的身份繳稅，無(wú)疑企業(yè)的稅負(fù)壓力更大。

但是，從世界范圍的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，在征收增值稅的體系之中，小規(guī)模納稅人所占比率處于70%左右相對(duì)合理的。在全面推進(jìn)“營(yíng)改增”之前，我國(guó)繳納增值稅的單位有1700萬(wàn)多家，但一般納稅人僅僅只占10%，稅制改革之后這樣的情況將更加嚴(yán)峻。而只有當(dāng)一般納稅人數(shù)量處于一個(gè)相對(duì)合理的水平才有利于形成完備的增值稅抵扣鏈條，充分將出增值稅的中性效應(yīng)發(fā)揮出來(lái)。

四、納稅籌劃設(shè)計(jì)

(一)利用價(jià)差稅賦比進(jìn)行納稅籌劃

增值稅的征收是普遍性的，所涉及的行業(yè)以及納稅人廣泛，而不同的增值稅納稅人其管理水平極其經(jīng)營(yíng)規(guī)模又有極大的差別。如此，為了能夠規(guī)范管理，促使征管效率得到提升，以不同的征管要求，計(jì)稅方法，將增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種不同的類(lèi)型。這種差異性的待遇，為這兩種納稅人，在稅收籌劃方面提供了運(yùn)作的空間。具體有以下兩種思路：

1、增值率籌劃法

一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售額×增值率×稅率（增值率=（銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）/銷(xiāo)項(xiàng)稅額），小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售額×征收率，假設(shè)有以下情況出現(xiàn)：所承擔(dān)的稅負(fù)兩種納稅人相同，（假設(shè)一般納稅人的稅率為17%），則有銷(xiāo)售額×增值率×稅率＝銷(xiāo)售額×征收率，增值率＝征收率÷稅率＝6%÷17%×100%＝35.3%或＝4%÷17%×100%＝23.5%。當(dāng)增值率≤35.3%時(shí)，小規(guī)模納稅人相較于一般納稅人小；而當(dāng)增值率≥35.3%，則小規(guī)模納稅人相較于一般納稅人大，同樣適用于商業(yè)企業(yè)。

2、抵扣率籌劃法

抵扣率乃進(jìn)項(xiàng)稅額比銷(xiāo)項(xiàng)稅額，可由1中的公式演化如下：增值率＝（銷(xiāo)項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）／銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝1－進(jìn)項(xiàng)稅額／銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝1－抵扣率，則：抵扣率＝1－增值率＝1－35.3%＝64.7%。如此，以工業(yè)企業(yè)為例，當(dāng)企業(yè)銷(xiāo)項(xiàng)稅額中的64.7%為可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的時(shí)候，一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負(fù)相同，當(dāng)銷(xiāo)項(xiàng)稅額中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的比重≥64.7%時(shí)，一般納稅人稅負(fù)較輕；當(dāng)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額所占比重≤64.7%時(shí)，小規(guī)模納稅人稅負(fù)較輕。同樣適用于商業(yè)企業(yè)。

(二)混合銷(xiāo)售與兼營(yíng)的籌劃原則

由于混合經(jīng)營(yíng)在一定程度上的不確定性，由此可比較增值稅與繳納營(yíng)業(yè)稅的高低來(lái)進(jìn)行合理籌劃。增值稅一般納稅人的計(jì)稅原理：應(yīng)納增值稅稅額＝銷(xiāo)售額×增值率×增值稅稅率、應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額＝營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率。如果增值稅的銷(xiāo)售額和營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)相同，且增兩者營(yíng)業(yè)額相同，則有：銷(xiāo)售額×增值率×增值稅稅率＝營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率、增值率（X）＝營(yíng)業(yè)稅稅率／增值稅稅率。

據(jù)此企業(yè)可在增值稅與營(yíng)業(yè)稅之間尋找其自身的平衡點(diǎn)平衡點(diǎn)：當(dāng)實(shí)際的增值率＞X，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取營(yíng)業(yè)稅；當(dāng)實(shí)際增值率＜X時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取增值稅策略。

(三)根據(jù)經(jīng)營(yíng)的外部條件正確設(shè)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體：

企業(yè)進(jìn)行買(mǎi)入時(shí)，不能保證全部商品或者服務(wù)能夠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票。在確保其產(chǎn)品品種一致的前提之下，企業(yè)可以單獨(dú)設(shè)立公司，通過(guò)新設(shè)公司申請(qǐng)到一定數(shù)量的個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶資格。企業(yè)就能充分利用國(guó)家對(duì)個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶“相對(duì)優(yōu)惠”的政策，以此在一定程度上有效減少因發(fā)票不同帶來(lái)封面稅收效應(yīng)。

(四)合法轉(zhuǎn)化增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，同時(shí)降低稅率

通常，能夠按照買(mǎi)價(jià)的13%做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的有以下幾項(xiàng)：從銷(xiāo)貨方提供的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額；從事貨物進(jìn)口從海關(guān)處取得的進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)上注明的增值稅額；購(gòu)進(jìn)免稅生產(chǎn)性農(nóng)產(chǎn)品，購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)性的廢舊物資允許按照收購(gòu)價(jià)的10%做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；購(gòu)進(jìn)貨物所產(chǎn)生的運(yùn)費(fèi)允許按照7%作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；另外，一般納稅人企業(yè)購(gòu)入的機(jī)器設(shè)備、汽車(chē)等固定資產(chǎn)，在有有增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況之下，可做進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。因此，企業(yè)可以根據(jù)不同條件下不同的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件，來(lái)進(jìn)行合理的納稅籌劃。

(五)“營(yíng)改增”背景下增值稅納稅籌劃

大部分企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)在營(yíng)改增在全國(guó)范圍內(nèi)得到推行后都在一定程度上有所降低，但某些企業(yè)的稅負(fù)卻相較于“營(yíng)改增”之前有所上升，這些企業(yè)集中在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以及交通運(yùn)輸業(yè)。因?yàn)檫@些企業(yè)本身沒(méi)有多少可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，或者難以取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。從而導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)增加，所以，對(duì)于這些稅負(fù)不講反升的企業(yè)來(lái)說(shuō)，進(jìn)行納稅籌劃的必要性很大。

1、維持繳納營(yíng)業(yè)稅的選擇

對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)而言，在其增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅無(wú)法轉(zhuǎn)嫁到承租者的情況之下，且可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅較少或者難以取得進(jìn)項(xiàng)稅額增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則該企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)繳納營(yíng)業(yè)稅；對(duì)融資租賃企業(yè)而言，由于規(guī)定的“差額征收”和“即征即退”的處理方式，那么，就應(yīng)當(dāng)改交增值稅。至于處于其他行業(yè)的企業(yè)，應(yīng)結(jié)合營(yíng)改增條例，對(duì)算繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅的稅負(fù)水平做出有效評(píng)估，并準(zhǔn)確定性自身行業(yè)是否明確處于111號(hào)文當(dāng)中所規(guī)定的該增值稅的范圍之內(nèi)，在有可能的情況下，根據(jù)不同的稅負(fù)水平來(lái)向向稅務(wù)局爭(zhēng)取獲得繳納增值稅或是營(yíng)業(yè)稅的地位。如果經(jīng)有效評(píng)估，繳納營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)水平較低，那么企業(yè)集團(tuán)可在一定程度上改變公司的運(yùn)營(yíng)方式，某些業(yè)務(wù)安排由外地公司替代性提供有關(guān)服務(wù)。

2、調(diào)整增值稅繳納比率

有關(guān)企業(yè)應(yīng)評(píng)估就一般納稅人繳納增值稅以及按照3%的征收率繳納增值稅的稅負(fù)水平做出充分恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估和測(cè)試，增值稅按照3%的征收率繳納稅負(fù)水平更低的情況之下，在符合企業(yè)的正常商業(yè)性運(yùn)行（如客戶管理、企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益、聲譽(yù)、管理支出等因素）的前提下可以將有關(guān)增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)合理下分至一定數(shù)量的年銷(xiāo)售額＜500萬(wàn)元的企業(yè)當(dāng)中去，這樣可以改按定額征稅的方法有效降低企業(yè)的稅負(fù)水平。此外，對(duì)于那些根據(jù)規(guī)定本身就具有選擇權(quán)的行業(yè)（如出租車(chē)公司），則可以根據(jù)其評(píng)估的結(jié)果靈活選擇納稅方案。

3、增值稅差額征收

企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面整理可以從增值稅應(yīng)稅收入當(dāng)中根據(jù)規(guī)定可以進(jìn)行扣減的支出。這種從應(yīng)稅收入著手的方式，主要是針對(duì)那些無(wú)法取得或者難以取得進(jìn)項(xiàng)增值稅抵扣的公司，例如，所處行業(yè)為運(yùn)輸業(yè)的企業(yè)，在無(wú)法取得一定數(shù)額的進(jìn)項(xiàng)增值稅抵扣（或無(wú)法取得足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額增值稅專(zhuān)用發(fā)票）的情況之下，該企業(yè)就可以采取提升由外省市相關(guān)企業(yè)所提供的聯(lián)運(yùn)的比例，進(jìn)而將業(yè)務(wù)模式由原來(lái)的“運(yùn)輸企業(yè)”（運(yùn)輸費(fèi)，繳納增值稅稅率為11%）發(fā)展成為貨運(yùn)代理模式（代理服務(wù)費(fèi)，繳納增值稅率為6%）加貨運(yùn)的業(yè)務(wù)模式？

4、混合式經(jīng)營(yíng)

根據(jù)財(cái)稅[2013]37進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的有以下幾項(xiàng)：專(zhuān)用于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金不得抵扣。

“混用”的上述購(gòu)進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅金可以抵扣。所以，相關(guān)企業(yè)在企業(yè)運(yùn)營(yíng)時(shí)，應(yīng)避免出現(xiàn)“專(zhuān)用”的情況。當(dāng)企業(yè)的主營(yíng)增值稅免稅項(xiàng)目，同時(shí)業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額水平也相對(duì)較高，則該企業(yè)可適當(dāng)通過(guò)運(yùn)營(yíng)手段引入一部分增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的業(yè)務(wù)，從而在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣獲得稅收的正面效應(yīng)。

5、其他

配比原則：受制于增值稅憑證的認(rèn)證、抵扣等相關(guān)時(shí)限要求，“營(yíng)改增”的試點(diǎn)企業(yè)在運(yùn)營(yíng)時(shí)應(yīng)合理規(guī)劃其購(gòu)進(jìn)增值稅的應(yīng)稅貨物、服務(wù)的時(shí)間軸安排，進(jìn)而能夠讓每期的進(jìn)項(xiàng)稅與銷(xiāo)項(xiàng)稅盡最大程度的進(jìn)行匹配，達(dá)到較高的匹配性以提升稅收有效性以及企業(yè)健康快速發(fā)展所需的現(xiàn)金流的管理效率。

最優(yōu)化處理：對(duì)于集團(tuán)化企業(yè)而言，在集團(tuán)內(nèi)部，一方面，包含了增值稅一般納稅人企業(yè)以及小規(guī)模納稅人企業(yè)，另一方面，既包含營(yíng)業(yè)稅納稅企業(yè)又包含了增值稅的納稅企業(yè)，那么企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)的整個(gè)局面，以及購(gòu)進(jìn)貨物的實(shí)際需求，可以通盤(pán)考慮，達(dá)到最優(yōu)化，使得可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅最大化。

五、結(jié)束語(yǔ)

由于增值稅的稅收籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，本文只在以上幾方面作以分析。現(xiàn)實(shí)中企業(yè)必須根據(jù)稅收法律、法規(guī)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，綜合考慮各方面因素以及其他稅種的稅負(fù)效應(yīng)，進(jìn)行整體籌劃，尋求最佳方案，以達(dá)到企業(yè)整體效益最大化。